Die Wahl der Rechtsform aus steuerlicher Sicht

Laut Statistik (Stand 31.12.2021) führen etwa 73,1 % der aktiven Wirtschaftskammer-Mitglieder Österreichs ihren Betrieb als Einzelunternehmen, 20,3 % als Kapitalgesellschaft (GmbH, AG), 5,4 % als Personengesellschaft (OG, KG) und der Rest von rund 1,2 % z.B. in Form von ausländischen Rechtsformen, Genossenschaften oder Vereinen, wobei die letzte Variante nur sehr eingeschränkt zulässig ist. Details finden Sie auf den WKO Infoseiten Idealverein und Verein als Unternehmer.

Im Regelfall stehen bei der Wahl der Rechtsform für gewerbliche Unternehmen drei Möglichkeiten zur Auswahl:

• Einzelunternehmen und Personengesellschaften (z.B. OG, KG)
• Kapitalgesellschaften (z.B. GmbH)
• Mischformen (z.B. GmbH & Co KG)

Da die gesetzlichen Rahmenbedingungen immer wieder geändert werden, ist regelmäßig zu prüfen, ob das Unternehmen noch in der optimalen Rechtsform geführt wird. Dazu stehen neben den persönlichen Beratern des Unternehmens (wie Steuer- bzw. Unternehmensberater, Bilanzbuchhalter, Rechtsanwalt) auch die ExpertInnen der WKO des jeweiligen Bundeslandes gerne als kompetente und neutrale Ratgeber zur Verfügung. 

Vorweg ein paar Worte zum Trennungsprinzip der GmbH 

Die GmbH ist eine eigene Rechtspersönlichkeit unabhängig von ihren Gesellschaftern. Ein Gesellschafter einer GmbH kann gegenüber der GmbH daher nicht genauso agieren wie ein Einzelunternehmer mit seinem Einzelunternehmen (z.B. jederzeit Geld zur privaten Verwendung entnehmen). Bei einer GmbH ist der Geschäftsführer verpflichtet, den Gewinn der GmbH zu maximieren. Die erwirtschafteten Mittel stehen grundsätzlich der GmbH für betriebliche Zwecke zur Verfügung.

Sollen Geld oder andere Vorteile von der GmbH an die Gesellschafter fließen, stehen folgende Möglichkeiten zur Verfügung:

• Für die Mitarbeit im Unternehmen bzw. die Übernahme der Geschäftsführung kann eine Entlohnung vereinbart werden, die einem sogenannten Fremdvergleich standhalten muss. Details zum Fremdvergleich enthält die Infoseite Vereinbarungen zwischen Angehörigen im Steuerrecht.
• Das gleiche gilt für andere Vereinbarungen der GmbH mit ihren Gesellschaftern, wie Miet-, Darlehens- oder Kaufverträge. Der sogenannte Fremdvergleich ist auch hier zu beachten.
• Mittelzuflüsse aus der GmbH können auch durch eine Gewinnausschüttung erfolgen. Dazu ist – neben dem Vorliegen eines entsprechenden Bilanzgewinnes und liquider Mittel – ein Gewinnausschüttungsbeschluss der Gesellschafter erforderlich. Die Gewinnausschüttung ist dem Finanzamt mit dem Formular Ka1 zu melden und es fallen 27,5 % Kapitalertragsteuer (KESt) an. 
  

Steuerliche Einflussfaktoren für die Rechtsformwahl 

Aus steuerlicher Sicht ist das entscheidende Kriterium die Höhe des zu versteuernden Jahreseinkommens. In Kombination damit wird die Rechtsformwahl vor allem von folgenden Faktoren bestimmt: 

• Phase, in der sich das Unternehmen befindet (z.B. Gründung, Wachstum, Schließung)
• Tarifvergleich (= laufende Besteuerung)
• Entnahme- bzw. Ausschüttungspolitik
• Mitarbeit der Gesellschafter
• Aufteilung der Einkünfte im Familienverband (bei Mitarbeit mehrerer Familienmitglieder)
• Erzielung anderer Einkünfte
• Außersteuerliche Aspekte (z.B. Haftungsrisiko, einmalige Gründungskosten bzw. Kosten beim Wechsel der Rechtsform, laufender Beratungsaufwand)
  

Phasen eines Unternehmens 

In der Gründungsphase sind die Gewinnerwartungen oft recht ungewiss. Wird eine GmbH gewählt, müssen in der Regel fremdübliche Vergütungen an mitarbeitende Gesellschafter bezahlt werden. Diese können mit den Lohnnebenkosten hohe Betriebsausgaben für die GmbH verursachen, welche die in dieser Phase häufig auftretenden Verluste noch vergrößern.

Achtung: Die Verluste der GmbH können mit den Tätigkeitsvergütungen an die Gesellschafter nicht ausgeglichen werden. Die Gesellschafter müssen Einkommensteuer bezahlen, obwohl die GmbH Verluste macht. Zusätzlich muss die GmbH trotz Verlust die Mindestkörperschaftsteuer entrichten.

Tipp: Der Start mit einer GmbH für ein neu gegründetes Unternehmen ist daher steuerlich oftmals ungünstig. Sollte eine beschränkte Haftung erwünscht sein, kann eine GmbH & Co KG von Vorteil sein, bei welcher der Verlustausgleich auf Gesellschafterebene möglich ist. 

Hinweis: Die Gründung einer GmbH ist oftmals erst bei längerem Bestand des Unternehmens und nach dem Eintritt in eine stabile Phase mit höheren Gewinnen sinnvoll. Das Umgründungssteuergesetz ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen, einen steuerschonenden Wechsel vom Einzelunternehmen oder von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft.

Auf Grund der sich immer wieder ändernden Wirtschaftslage kann es sein, dass die Gewinne zurückgehen bzw. Verluste erwirtschaftet werden. Das kann dazu führen, dass sich bei der GmbH Verlustvorträge und Guthaben aus der Zahlung von Mindestkörperschaftsteuer ansammeln. Derartige Beträge können in der GmbH mit künftigen Gewinnen verrechnet werden. 

Im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe ist zu bedenken, dass ertragsteuerliche Begünstigungen für eine Betriebsaufgabe im Einkommensteuergesetz nur für Einzelunternehmen oder Personengesellschaften vorgesehen sind. Das betrifft vor allem die Hauptwohnsitzbefreiung für das Betriebsgebäude und den halben Steuersatz für Veräußerungs- oder Aufgabegewinne. Im Körperschaftsteuergesetz gibt es derartige Begünstigungen nicht.

Tipp

Gibt es in einer GmbH längere Verlustphasen oder ist die Aufgabe der unternehmerischen Tätigkeit geplant, sollte geprüft werden, ob aus ertragsteuerlicher Sicht eine rechtzeitige begünstigte Umwandlung nach dem Umgründungssteuergesetz in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft vorteilhaft ist.

Dadurch können die Verlustvorträge und die Mindestkörperschaftsteuern unter gewissen Umständen beim Nachfolgeunternehmen verwertet werden. Ebenso können unter bestimmten Voraussetzungen die Begünstigungen des Einkommensteuergesetzes für die Betriebsaufgabe in Anspruch genommen werden.

Allerdings müssen bestimmte Kriterien für die begünstigte Umwandlung erfüllt werden und es ist auf die sonstigen Auswirkungen zu achten, wie z.B. die sofortige Versteuerung nicht ausgeschütteter Gewinne mit 27,5 % KESt! 

Tarifvergleich Einkommensteuer (ESt) versus Körperschaftsteuer (KöSt) 

Der Gewinn von Personengesellschaften wird auf die Gesellschafter verteilt und bei diesen, soweit sie natürliche Personen sind, wie auch der Gewinn von Einzelunternehmern der ESt unterworfen. Kapitalgesellschaften dagegen unterliegen mit ihrem Gewinn der KöSt. 

Der Einkommensteuertarif ist in sieben Stufen gestaffelt und reicht von 0% (bis zu einem Jahreseinkommen von 11.693 EUR) bis 55% für Einkommensteile über 1 Mio  EUR. p.a.. Nur bei Einkommensteuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften kann ein Gewinnfreibetrag (GFB) abgezogen werden. Dieser wird bis zu einem Gewinn von 30.000 EUR ab 1.1.2022 mit max. 15% des Gewinnes (somit max.  4.500 EUR) automatisch berücksichtigt. Bei höheren Gewinnen können Investitionen von Vorteil sein, wobei eine Einschleifregelung zu beachten ist. Details finden Sie auf unserer Infoseite zum Gewinnfreibetrag.

Der Körperschaftsteuersatz hat unabhängig von der Höhe des Gewinnes seit 2005 25% betragen. Der KöSt-Satz wurde im Rahmen der ökosozialen Steuerreform allerdings stufenweise von 25% auf 23% gesenkt (1 % ab 1. Jänner 2023, 1 % ab 1. Jänner 2024). 

Unter Berücksichtigung des GFB ergibt sich eine gleich hohe Steuerbelastung von ESt und KöSt erst bei einem Jahreseinkommen/Gewinn vor Steuern von etwa 46.000 EUR. Hier beträgt die KöSt 11.040 EUR (46.000 x 24%) und die ESt rund  11.080 EUR (50.500 minus 4.500 ergibt 46.000 x 41% = 18.860 abzüglich 7.780 als Ausgleich für die niedrigeren Progressionsstufen der ESt = 11.080). 

Das ist die Grenze, ab der eine GmbH-Gründung aus rein rechnerischer Sicht sinnvoll sein kann. Berücksichtigt man jedoch auch noch andere maßgebliche Faktoren, wie z.B. die Verwaltungskosten, die Lohnnebenkosten und die in der Folge beschriebenen Aspekte der Ausschüttungspolitik sowie die Möglichkeit des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages für natürliche Personen, liegt diese Grenze höher

Entnahme- bzw. Ausschüttungspolitik 

Bei Kapitalgesellschaften unterliegen Gewinne auf Ebene der Körperschaft ab 1.1.2023 dem Körperschaftsteuersatz von 24% (ab 1.1.2024 23%) unabhängig davon ob nachfolgend eine Gewinnausschüttung erfolgt oder nicht. Bei Gewinnausschüttung an die Gesellschafter unterliegt diese der 27,5%igen Kapitalertragsteuer auf Ebene der Gesellschafter, sodass sich eine Gesamtsteuerbelastung von insgesamt 44,9% ergibt. 

Hinweis: Bei voller Ausschüttung der Gewinne an die Gesellschafter ist – noch ohne Berücksichtigung eines allfällig zusätzlichen GFB für begünstigte Investitionen bei der ESt – eine GmbH erst ab einer Gewinnschwelle von über 320.000 EUR günstiger. Diese Berechnung ergibt sich lediglich aus dem Vergleich des Einkommensteuertarifes (nach Berücksichtigung eines Gewinngrundfreibetrages) einerseits und der Körperschaft- und Kapitalertragsteuer andererseits. Durch optimale Gestaltung von Geschäftsführerbezügen, Thesaurierung von Gewinnen, etc. wird sich diese Grenze in der Praxis regelmäßig nach unten verschieben.

Vorsicht: Bei Gewinnausschüttungen an handelsrechtliche Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die nach dem GSVG sozialversicherungspflichtig sind, werden von der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft für die ausgeschütteten Beträge Sozialversicherungsbeiträge vorgeschrieben, soweit durch die Geschäftsführervergütung die Höchstbeitragsgrundlage noch nicht erreicht wird. Seit 1.1.2016 sind derartige Ausschüttungen in der KESt-Anmeldung (Formular Ka1) dem Finanzamt zu melden.

Hinweis: Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften steht der ausgeschüttete Betrag in voller Höhe zur Verfügung, da der Abzug der KESt von der Gesellschaft bereits im Zuge der Ausschüttung durchgeführt wird. Einzelunternehmer und Gesellschafter von Personengesellschaften müssen hingegen die Einkommensteuer aus den Ergebniszuweisungen selbst an das Finanzamt überweisen.

Bei einer Vergleichsrechnung sollte daher sinnvoller Weise von einem in beiden Rechtsformgruppen konstanten verfügbaren Einkommen nach Abzug der Steuern und Beiträge ausgegangen werden. 

Mitarbeit der Gesellschafter 

Ein lohnsteuerlich anzuerkennendes Dienstverhältnis eines Gesellschafters kann nur zu einer Kapitalgesellschaft eingegangen werden und auch nur dann, wenn die Beteiligung des Gesellschafters maximal 25 % beträgt.

Ein Vorteil bei diesem Dienstverhältnis ist, dass der 13. und 14. Monatsbezug bis zu einem monatlichen Betrag von rund 12.000 EUR brutto nur mit 6 % besteuert werden. Außerdem können in bestimmten Branchen steuerbegünstigte Reisediäten bzw. Zulagen oder Zuschläge ausbezahlt werden. Andererseits sind die für ein Dienstverhältnis zu bezahlenden Beiträge nach dem ASVG um knapp 14 % höher als die Sozialversicherungsbeiträge nach dem GSVG.

Auf Basis der Höchstbeitragsgrundlage macht die Ersparnis im GSVG jährlich rd 10.000 EUR aus. Details dazu finden Sie auf der Infoseite Leistungs- und Beitragsrechtliche Unterschiede ASVG–GSVG Versicherung. 

Der Nachteil der höheren Sozialversicherungsbeiträge auf Basis der Höchstbeitragsgrundlage wird durch den Vorteil beim 13./14. Monatsbezug (6 % LSt statt 50 % ESt) erst ab einem Monatsbruttogehalt von mehr als 10.000 EUR (ohne Berücksichtigung einer allfälligen Vorsteuerpauschalierung beim Gesellschafter-Geschäftsführer) ausgeglichen.

Tipp: Da derartig hohe Bezüge in den meisten Betrieben weder branchenüblich noch finanzierbar sind, ist es für den Geschäftsführer fast immer günstiger, eine Beteiligung von mehr als 50 % einzugehen und auf ein lohnsteuerliches Dienstverhältnis zu verzichten, um eine Versicherung nach dem GSVG zu erreichen. Damit ist auch gesichert, dass man bei Entscheidungen im Unternehmen mehrheitlich stimmberechtigt ist.

Wird die Geschäftsführertätigkeit im Rahmen eines arbeitsrechtlichen Anstellungsverhältnisses ausgeübt, ist zu prüfen, ob ein anwendbarer Kollektivvertrag ein Mindestentgelt verbindlich festlegt. Ist das der Fall, ist häufig eine Entlohnung auf der Höchstbeitragsgrundlage oder nahe daran vorgesehen. Das verursacht für die GmbH relativ hohe Aufwendungen.

Bei einer Beteiligung des Geschäftsführers von 50 % oder mehr bzw. bei einer Beteiligung bis 50 % und Vorliegen einer Sperrminorität ist ein arbeitsrechtliches Anstellungsverhältnis nicht möglich. Eine Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit in fremdüblicher Höhe kann hier in einer gewissen Bandbreite festgelegt werden, wobei einerseits die Belastung mit Abgaben und Beiträgen und andererseits die bestmögliche sozialversicherungsrechtliche Absicherung zu bedenken ist.

Die Vergütungen für die Mitarbeit in einer GmbH unterliegen in fast allen Fällen (auch bei 100 % Beteiligung) den Lohnnebenkosten (Kommunalsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag). Diese Lohnnebenkosten fallen für Einzelunternehmer und Gesellschafter von Personengesellschaften nicht an.

Aufteilung der Einkünfte im Familienverband 

Durch die Aufteilung der Einkünfte im Familienverband kann vor allem für Einzelunternehmer und Personengesellschaften ein Steuervorteil erzielt werden, weil die niedrigen Einkommensteuersätze der unteren Tarifstufen mehrfach ausgenutzt werden können. Im Einzelunternehmen kann dies z.B. durch Dienstverhältnisse mit den mittätigen Familienangehörigen, in Personengesellschaften durch die Beteiligung von Familienangehörigen erreicht werden.

Achtung: Auch hier werden von der Finanzverwaltung nur fremdübliche und im Vorhinein getroffene (am besten schriftliche) Vereinbarungen anerkannt! 

Erzielung anderer Einkünfte 

Wenn neben der betrieblichen Tätigkeit z.B. auch Einkünfte aus einem Dienstverhältnis, aus Vermietung und Verpachtung oder aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden, müssen diese bei der Rechtsformwahl berücksichtigt werden. Relevant ist jeweils das jährlich zu versteuernde Einkommen. 

Außersteuerliche Aspekte 

Für die Entscheidung zwischen Kapitalgesellschaft einerseits und Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaft andererseits spielen auch außersteuerliche Aspekte wie vor allem die Haftung, die einmaligen (Um-)Gründungskosten und der laufende Rechtsformaufwand eine große Rolle. 

Haftungsrisiko

Die Beschränkung der Haftung aller Gesellschafter auf die Einlagen kann nicht nur durch eine GmbH, sondern auch durch eine GmbH & Co KG erreicht werden. Dies ist eine Kommanditgesellschaft (KG), deren einziger Komplementär eine GmbH ist. In der Praxis übernimmt die GmbH die Geschäftsführung der KG und ist reiner Arbeitsgesellschafter. Die natürlichen Personen sind Kommanditisten und gleichzeitig Gesellschafter bzw. Geschäftsführer der GmbH. Die KG ersetzt der GmbH die Kosten für die Geschäftsführung (Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter-Geschäftsführer) und bezahlt eine Haftungsvergütung. 

Sobald Fremdkapital benötigt wird, müssen üblicherweise auch die Gesellschafter oder die Geschäftsführer einer GmbH dem Geldgeber (z.B. Kreditinstitut) Sicherheiten bieten bzw. persönliche Haftungen oder Bürgschaften übernehmen. 

Nach der immer strenger werdenden Judikatur der Höchstgerichte haftet der Geschäftsführer einer GmbH für seine Handlungen vergleichbar mit einem Einzelunternehmer oft auch mit seinem Privatvermögen. Der Haftungsvorteil der GmbH ergibt sich daher, wenn Fremdkapital benötigt wird oder dem Geschäftsführer Fehler angelastet werden können, nur bedingt.

Für unvorhersehbare Unglücksfälle oder Fehler der Mitarbeiter bietet die GmbH einen wirksamen Schutz, sobald die Versicherungssumme der Betriebshaftpflichtversicherung nicht mehr ausreicht. Daher findet sich diese Rechtsform aus Haftungsgründen oft bei „gefahrengeneigten Tätigkeiten“ wie in der Transport- oder Baubranche sowie bei Betrieben mit einer höheren Anzahl an Mitarbeitern. Oft werden dabei bewusst steuerliche Nachteile bzw. höhere Verwaltungskosten in Kauf genommen.

Einmalige Gründungskosten 

Die Gründungskosten für eine GmbH sind in der Regel höher als für ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft, an der keine Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Noch höher sind die Gründungkosten einer GmbH & Co KG, weil zwei Gesellschaftsverträge verfasst werden müssen.

Laufender Rechtsformaufwand 

Die Aufstellung des Jahresabschlusses einer GmbH ist im Vergleich mit einem Einzelunternehmen bzw. einer Personengesellschaft mit einem höheren Aufwand verbunden. Dadurch entstehen meist höhere Kosten für den Steuerberater. Da beim Firmenbuch regelmäßig Eingaben zu machen sind, fallen auch dort Gebühren an. Darüber hinaus muss der Jahresabschluss einer GmbH beim Firmenbuch eingereicht werden und ist damit für jedermann einsehbar. 

Das gleiche gilt in verstärktem Ausmaß für die GmbH & Co KG. Hier sind zwei Jahresabschlüsse, einer für die GmbH und einer für die KG, zu erstellen und beim Firmenbuch einzureichen. 

Zusammenfassung 

Ein Vorteilhaftigkeitsvergleich zwischen den einzelnen Rechtsformen muss unter Berücksichtigung zahlreicher Umstände erfolgen. Dabei kann die Gewichtung von Betrieb zu Betrieb sehr unterschiedlich sein. Ein „Patentrezept“, das für alle gilt, gibt es nicht. Bei einer GmbH sollte sinnvollerweise neben einem fremdüblichen Geschäftsführerbezug (im Idealfall nahe oder über der sozialversicherungsrechtlichen Höchstbeitragsgrundlage) noch ein ausreichender Gewinn für die bzw. in der Gesellschaft verbleiben.

Aus steuerlicher Sicht ist auch auf die konkreten betrieblichen Voraussetzungen abzustellen. Für eine erste Einschätzung kann gesagt werden, dass bei einem zu versteuernden Jahreseinkommen unter 62.080 EUR (= Grenze zu 48% ESt-Satz) eine GmbH nie lukrativ sein dürfte. Zwischen 62.080 EUR und etwa  250.000 EUR bzw. bei stark schwankenden Ergebnissen kommt es auf die Umstände (Höhe der Investitionen, Ausschüttungsverhalten, Höhe der Geschäftsführervergütung etc.) im Einzelfall an. Hier könnte die Wahl einer GmbH & Co KG trotz der höheren laufenden Kosten zu überlegen sein. Bei regelmäßigem, laufendem Einkommen von über  250.000 EUR pro Jahr wird die GmbH möglicherweise zweckmäßiger sein.

Auf jeden Fall sollte vor einer Gesellschaftsgründung eine Berechnung der einmaligen (Umgründungs-)Kosten und eine Vergleichsrechnung für die laufenden Steuern und Abgaben gemacht werden. Allgemein gehaltene kurze Beispiele weisen oft in eine falsche Richtung. Nur auf den konkreten Einzelfall bezogene, detaillierte Berechnungen, welche die ESt bzw. LSt und die KöSt bzw. KESt sowie die Sozialversicherungsbeiträge und die Lohnnebenkosten sowohl bei den Gesellschaftern und Geschäftsführern als auch bei der Gesellschaft bzw. beim Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft berücksichtigen, sind eine taugliche Entscheidungshilfe für die Wahl der Rechtsform.

Stand: 01.02.2024