Schuldnachlässe durch Insolvenzverfahren im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht

Im Rahmen von Insolvenzverfahren können durch Schuldnachlässe ertragsteuerlich wirksame Gewinne verursacht werden. Aus Schuldnachlass resultierende Gewinne sind solche, die entweder durch Erfüllung eines Sanierungsplans, Erfüllung eines Zahlungsplans oder Erteilung einer Restschuldbefreiung im Rahmen eines Abschöpfungsverfahrens entstehen. Seit 1.1.2022 sind auch außergerichtliche Sanierungsverfahren umfasst.

Beispiel

Der bilanzierende Unternehmer A wird insolvent. Im Zuge der Insolvenz stellt er einen Antrag auf ein Sanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung mit der Minimalquote von 20 %, welcher von den Gläubigern angenommen wird.

Darunter fallen folgende Verbindlichkeiten (in EUR):

Die ertragsteuerlichen Regelungen gelten für das Sanierungsgewinne iSd Insolvenzrechts, die im Zuge eines Sanierungsverfahrens mit Eigenverwaltung (entspricht im Wesentlichen dem früheren Ausgleichsverfahren), eines Sanierungsverfahrens ohne Eigenverwaltung (entspricht in etwa dem früheren Zwangsausgleich) oder des Privatinsolvenzverfahrens (nur bei natürlichen Personen - entspricht dem Privatkonkurs) entstehen).

Liegt ein solcher Sanierungsgewinn vor, so ist zumindest eine begünstigte Besteuerung vorgesehen. Für Schuldnachlässe im Zuge von außergerichtlichen Ausgleichen besteht kein Rechtsanspruch auf die teilweise Nichtfestsetzung der Einkommen- und Körper-schaftssteuer. Sie liegt im Ermessen des Finanzamtes.

Kommt es auch beim Einnahmen–Ausgaben-Rechner zu einem Gewinn aufgrund eines Schuldnachlasses?

Auch auf Einnahmen-Ausgaben-Rechner sind diese Regelungen anzuwenden. Werden Schulden erlassen, ist der wegfallende Betrag in allen Fällen begünstigt, wenn der Betrag im Gewinn gedeckt ist,unabhängig davon, ob der Nachlass etwa eine Warenschuld oder andere Verbindlichkeit betrifft.  

Zeitlich wirkt sich der Nachlass einer Warenschuld beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner anders aus, als beim Bilanzierer. Bei diesem führt der Nachlass einer Warenschuld im Jahr des Verbindlichkeitswegfalls zum (begünstigten) Ertrag. Dagegen entsteht der Gewinn beim Einnahmen-Ausgabenrechner durch den ungekürzten Veräußerungserlös (ohne Berücksichtigung eines Wareneinsatzes). Es wird dann der Teil des Veräußerungserlöses, der dem Betrag des Schuldnachlasses entspricht, im Wirtschaftsjahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses begünstigt. 

Ist der Verkauf der Ware schon früher erfolgt und wurde er in einem rechtskräftig veranlagten Jahr berücksichtigt, gilt der spätere Nachlass als rückwirkendes Ereignis. Eine entsprechende Korrektur des betreffenden Jahres ist möglich.

Beispiel:

A ist Einnahmen-Ausgaben-Rechner, die übrigen Angaben sind gleich wie im ersten Beispiel. Durch den Erlass der sonstigen Verbindlichkeiten kann kein Gewinn entstehen. Diese Posten wurden noch nicht bezahlt und konnten nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Erst mit Bezahlung im Rahmen des Sanierungsverfahrens werden sie zu Betriebsausgaben.

Der Nachlass der Bankschulden ist als Gewinn zu berücksichtigen. Ein Gewinn aus dem Nachlass von Lieferantenschulden entsteht, wenn Ware verkauft wurde und der Wareneinsatz nicht gewinnmindernd geltend gemacht wurde. Die Ware wurde im Beispiel nicht in einem bereits veranlagten Jahr verkauft. Der Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses beträgt 80% der Bankschulden und der Lieferantenverbindlichkeiten, das sind 120.000 EUR.

Zu welchem Zeitpunkt entsteht der Gewinn?

Der Gewinn entsteht in dem Zeitpunkt, in welchem die Schulden erlassen werden.

Die Zahlung der Quote im Sanierungsverfahren mit und ohne Eigenverwaltung kann, wenn die Gläubiger zustimmen, innerhalb eines Zeitraumes von max. 2 Jahren erfolgen. Zahlt der Schuldner trotz Mahnung nicht, lebt die Forderung mit jenem Teil, welcher noch nicht quotenmäßig befriedigt war, zur Gänze auf. Erst wenn die Quote vollständig bezahlt ist, tritt der komplette Schuldnachlass ein. 

In diesen Fällen wird der Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses nach Maßgabe der Ratenzahlungen realisiert.

Beispiel:

Im Zuge eines Sanierungsverfahrens mit Eigenverwaltung wird im Jahr 2023 eine Quote von 40%, zahlbar innerhalb von zwei Jahren angenommen. Die Bank A hat Forderungen in Höhe von 100.000 EUR und erhält somit eine Quote von 40.000 EUR, welche in vier Raten zu zahlen ist.

Die ersten beiden Raten von je 10.000 EUR, fällig im Jahr 2023, zahlt der Schuldner pünktlich. Dadurch wird ein Nachlass in Höhe von 60% der halben Bankschuld realisiert. Der Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses im Jahr 2023 beträgt 30.000 EUR.

Gerät der Schuldner mit der dritten Rate im Jahr 2024 in Verzug, lebt die Forderung mit 50% (50.000 EUR) wieder auf. 2024 entsteht daher kein Gewinn.

Beim Abschöpfungsverfahren im Rahmen der Privatinsolvenz entsteht der Gewinn mit Erteilung der Restschuldbefreiung. 

Steuerliche Behandlung in der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer

Gewinne aufgrund von Schuldnachlässen in Insolvenzverfahren unterliegen einer begünstigten Besteuerung. 

Die Begünstigung besteht in zwei Formen:

Teilweise Nichtfestsetzung der Einkommen- und Körperschaftssteuer

Die auf den Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses entfallende Einkommen- oder Körperschaftssteuer wird nur in Höhe der an alle Gläubiger zu leistenden Quote festgesetzt. 

Bei Kapitalgesellschaften ist die Fortführung des Unternehmens erforderlich, damit die Begünstigung möglich ist. 

Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften gilt die Begünstigung auch, wenn das Unternehmen nicht mehr fortgeführt wird.

Verlustvortrag

Im Bereich der Einkommensteuer können immer alle Verluste zu 100 % verwertet werden. 

Demgegenüber können bei Körperschaften Verluste aus Vorjahren, die positive Summe aller Einkünfte eines bestimmten Jahres, grundsätzlich nur bis zu einer Höhe von 75% kürzen. Diese Grenze gilt nicht für sämtliche Gewinne (auch für laufende), die in Jahren anfallen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen sind.

Vorgangsweise bei der teilweisen Nichtfestsetzung der Einkommen- und Körperschaftssteuer

Konkret ist bei der Berechnung der endgültig festzusetzenden Steuer in folgenden Schritten vorzugehen: 

• Berechnung der Steuer einschließlich des Gewinnes aufgrund des Schuldnachlasses

• Berechnung der Steuer ohne Berücksichtigung des Schuldnachlasses

• Ermittlung des Unterschiedsbetrages

• Der Unterschiedsbetrag wird mit dem Prozentsatz des Schuldnachlasses multipliziert

Die endgültige festzusetzende Steuer berechnet sich wie folgt:

Als Ergebnis ergibt sich eine Steuerfestsetzung vom Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses in Höhe der an alle Gläubiger zu leistenden Quote.

Beispiel

Im Jahr 2024 wird ein Sanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung für eine GmbH rechtskräftig bestätigt. Die Zahlung der Quote von 20% erfolgt im Jahr 2024. Dadurch entsteht ein Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses von 50.000 EUR. Außerdem wird 2024 ein laufender Gewinn von 80.000 EUR erzielt. Ein vortragsfähiger Verlust besteht in Höhe von 40.000 EUR.

Bei der Lösung dieses Beispiels ist in folgenden Schritten vorzugehen:

Ermittlung der Verlustvortragsgrenze wie folgt:

Berechnung der Körperschaftsteuer ohne Gewinn aufgrund des Schuldnachlasses:

Berechnung der Differenz:

Berechnung der Körperschaftsteuer für 2024 wie folgt:

Stand: 01.03.2024