Quellensteuern im internationalen Steuerrecht

Begriff 

Der Begriff „Quellensteuer“ bezeichnet die Erhebungsform einer (zumeist) Ertragsteuer. Von Besteuerung an der Quelle bzw. Quellensteuer spricht man dann, wenn der Steuerabzug an der Quelle einer Zahlung erfolgt, und nur mehr der Nettobetrag vom Schuldner an den Gläubiger in einem anderen Land überwiesen wird. Die inländische Einkunftsquelle wird besteuert. 

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) 

Wer in Österreich seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, unterliegt grundsätzlich mit seinen in- und ausländischen Einkünften (Welteinkommen) der Besteuerung in Österreich, selbst wenn bereits im Ausland für bestimmte Einkünfte Steuer gezahlt wurde. Da auch in anderen Ländern eine Besteuerung von Ausländern mit ihren dort erzielten Einkünften erfolgt, kommt es zunächst zu einer Doppelbesteuerung. 

Um das zu vermeiden hat Österreich, wie andere Länder auch, mit möglichst vielen Staaten DBA abgeschlossen. Ein DBA regelt, welcher der beiden Vertragsstaaten unter welchen Voraussetzungen welches Einkommen besteuern darf, und hat als völkerrechtlicher Vertrag Vorrang vor innerstaatlichem Recht. 

Als Vorlage für den Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens hat die OECD ein Musterabkommen erstellt, an denen sich die von Österreich abgeschlossenen Abkommen orientieren. 

Was unterliegt der Quellensteuer? 

Dividenden 

Dividenden sind Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Gründeranteilen und anderen Rechten mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt ist.

Zinsen

Der im OECD-Musterabkommen verwendete Begriff „Zinsen“ bedeutet Einkünfte aus Forderungen jeder Art. Das sind Einkünfte aus Darlehen, Anleihen, Obligationen, Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen, Investmentfondsanteilen und ähnliche. Verzugszinsen gelten nach DBA-Recht nicht als Zinsen.

Hinweis: Forderungen können abkommensrechtlich auch Beteiligungen am Gewinn des Schuldners beinhalten, sobald aber auch eine Beteiligung am Liquidationserlös besteht, handelt es sich nicht mehr um den Begriff „Zinsen“, sondern um eine „Dividende“.

Lizenzgebühren

Der Begriff „Lizenzgebühren“ ist in den DBA weit gefasst und betrifft Vergütungen für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von: 

• Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken
• Patenten, Marken, Mustern, Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren
• gewerblichen, kaufmännischen oder wissenschaftlichen Ausrüstungen (= Miete, Leasing)
• Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen („Know-how“)

Hinweis: Manche Staaten besteuern unter diesem Begriff auch Einkünfte aus Dienst- und Beratungsleistungen (Übermittlung von Know-how).

Dienstleistungen

Die Reformstaaten in Osteuropa und viele Entwicklungsländer sichern ihre Besteuerungsansprüche, indem Dienstleistungen aller Art unter dem Begriff technische Dienstleistungen (technical services) erfasst und mit einer Quellensteuer belegt werden, unabhängig davon, wo die Tätigkeiten tatsächlich erbracht werden. So können Steuerausländer auf einfache Weise steuerlich erfasst werden.

Die „technical services“ umfassen kaufmännische und technische Beratung, Planungsleistungen, Engineering, Überwachungsleistungen, Reparaturarbeiten, die Personalgestellung sowie Schulung und Training von Personal.

Wie erfolgt die Besteuerung?

Dividenden

Nach dem OECD-Musterabkommen hat grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Dividende das Besteuerungsrecht, wobei dem Quellenstaat ein auf einen bestimmten Prozentsatz beschränktes Besteuerungsrecht zukommt. Diese Quellensteuer kann im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden.

In manchen DBA ist ab dem Erreichen einer bestimmten Beteiligungshöhe (meist 25%) ein ermäßigter Steuersatz für die Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft an eine andere vorgesehen (sogenanntes Schachtel-Privileg). 

Für EU-Staaten sieht die Mutter-Tochter-Richtlinie vor, dass Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften innerhalb der EU unter bestimmten Voraussetzungen keinem Quellensteuerabzug unterliegen bzw. im Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Dividende die Quellensteuer angerechnet wird. Wesentlichste Voraussetzung ist, dass eine Kapitalgesellschaft (Mutter) an der anderen (Tochter) mit mindestens 10% beteiligt ist.

Hinweis: In Österreich ist das „Schachtel-Privileg“ im Körperschaftsteuergesetz verankert. Es sieht eine Steuerbefreiung von Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an eine andere unter der Voraussetzung vor, dass eine Mindestbeteiligung im Ausmaß von mindestens 10% seit einem ununterbrochenen Zeitraum von einem Jahr besteht.

Zinsen

In aller Regel wird die Quellensteuer vom Bruttobetrag (gross amount) der Zinsen eingehoben. In Österreich wird die Steuer, die auf die Nettoeinkünfte entfällt, angerechnet. Daher kommt es, insbesondere in Bezug auf Länder mit hohen Quellensteuersätzen, de facto zu einer tatsächlichen Belastung durch die Differenz zwischen gezahlter Quellensteuer und der in Österreich angerechneten Steuer. Diese Form der Doppelbesteuerung wird durch ein DBA nicht aufgefangen.

Lizenzgebühren

Die zu „Zinsen“ erwähnte Problematik der endgültigen Steuerbelastung durch den Unterschied zwischen der Höhe der Quellensteuer und der in Österreich angerechneten Einkommensteuer auf ausländische Einkünfte gilt auch für die Lizenzgebühren.

Dienstleistungen

Die österreichischen DBA sehen für diese Leistungen keine Quellenbesteuerung vor. Nach dem OECD-Musterabkommen ist eine Einordnung der genannten Dienstleistungen unter den Begriff Know-how (Lizenzen), und damit die Quellenbesteuerung, nicht vorgesehen.

Eine Besteuerung solcher Dienstleistungen im Quellenstaat kann nach dem OECD-Musterabkommen nur erfolgen, wenn in dem Staat eine Betriebsstätte (feste Geschäftseinrichtung bzw. Bauausführung oder Montage) begründet wurde (im Einzelfall zu prüfen), der diese Einkünfte zuzurechnen sind.

Im Zusammenhang mit der Anrechnung der Quellensteuer im Staat des Empfängers der Zahlung ist das System des „matching credit“ zu erwähnen, wie es in den DBA zwischen Entwicklungs- und Industrieländern vorkommt. Eine Quellensteuer wird in diesen Ländern nicht oder nur in geringem Umfang erhoben. Trotzdem ist in den entsprechenden DBA die Anrechnung einer (fiktiven) höheren Quellensteuer in Österreich vorgesehen. Das prozentuelle Ausmaß der Anrechnung ist in dem jeweiligen DBA festgelegt (siehe nachstehende Tabelle).

Es soll gewährleistet werden, dass steuerliche Anreize dem ausländischen Investor im Entwicklungsland zugutekommen, und nicht durch die Besteuerung im Wohnsitzstaat des Investors verloren gehen.

DBA-Zuteilungsregeln für Zinsen

1) Kreditgewährung durch verstaatlichte Banken 

2) 0 % für Zinsen aus Kundenforderungen, Zwischenbankzinsen, legitimierten Sparbuchzinsen

3) 0 % für Zinsen aus Kundenforderungen und für Exportförderungskredite

4) 0 % für Zinsen bei Kreditkäufen und bei Exportförderungskrediten

5) 0 % für Zinsen bei Kreditkäufen

6) 0 % für Zinsen an den Staat, die Gebietskörperschaften, die Nationalbank und an die Österreichische Kontrollbank

7) 0 % für Zinsen aus genehmigten Geschäftsvorgängen

8) 0 % für Zinsen an die Nationalbank und an die Österreichische Kontrollbank sowie für von ihnen besicherte Darlehen

9) 0 % bei Exportförderungskrediten und bei Zinsen an die Notenbank

10) 0 % bei „genehmigten Krediten“

11) 0 % von Banken gewährte Darlehen jeder Art, soweit kein Inhaberpapier

12) 0 % bei Exportförderungskrediten gewährt, garantiert oder besichert durch die Österreichische Kontrollbank

13) 0 % Darlehen oder Kredite mit Laufzeit von min. 3 Jahre durch die Österreichische Kontrollbank

14) 0 % für Warenkreditlieferungen

15) 0 % öffentliche Exportförderung

16) 0 % Zentralbank

17) 0 % Darlehen für mehr als 2 Jahre

18) 0 % für Obligationenzinsen

19) 10 % für Schachtelzinsen

20) gilt auch bei öffentlicher Darlehensbesicherung

21) 0 % für Zinsen an Pensionskassen

22) Sonderregelungen

23) einschließlich sämtlicher Banken

24) 10 % für Bankkredite – Österreichische Nationalbank und Österreichische Kontrollbank

25) Missbrauchbestimmung, subject to tax-Klausel

26) 0 % bei genehmigten Krediten

27) Freistellung der Hypothekarzinsen erst ab Wirksamkeitsbeginn des DBA vom 31.5.1996

28) 2 % bei Kreditkäufen von Waren und Dienstleistungen und für Bankkredite

29) Zinsen an Banken, Bemessungsgrundlage 70 % des Bruttobetrages

30) 10 % für Bankkredite und Kredite von Versicherungsgesellschaften

31) 0 % Exportförderung durch öffentliche Institutionen

32) 0 % für Darlehen in Anwendung eines bilateralen Abkommens

33) 4,95 % Zinsen bei Bauten

34) 0 % Darlehen von öffentlichen Finanzeinrichtungen zur Förderung von Export und Entwicklung

35) 0 % Unternehmer und Nutzungsberechtigter in anderem Staat ansässig und im Zusammenhang mit Verkauf von Waren oder Ausrüstungen auf Kredit, außer zwischen verbundenen Unternehmen

36) 0 % Darlehen oder sonstige Forderungen gewährt, garantiert oder versichert durch die Österreichische Kontrollbank, ähnlicher Rechtsträger in Neuseeland

37) 0 % Darlehen oder Kredite gewährt oder besichert durch oder Pakistanische Nationalbank

38) 0 % Regierung des anderen Staates, Darlehen oder Kredite für Exportgeschäfte durch Österreichische Kontrollbank oder öffentlicher Rechtsträger Albaniens

39) Besteuerung nach dem Recht des jeweiligen Staates ohne Begrenzung bei Missbrauch

40) Darlehen oder Kredite, von Österreichischer Kontrollbank zur Förderung des Exports gewährt, garantiert oder versichert; oder ähnlicher öffentlicher Rechtsträger in der Türkei

41) 0 % für Zinsen an die Zentral- oder Nationalbank, bzw. an ein Finanzinstitut das unter der Kontrolle oder im überwiegenden Eigentum der Regierung des anderen Vertragsstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften steht

42) Meistbegünstigungsklausel Serbiens gegenüber Österreich im Verhältnis zu einem anderen EU-Staat

43) 0 % für Zinsen für Darlehen, sonstige Forderungen oder Kredite, die gewährt, garantiert oder besichert werden durch die Österreichische Kontrollbank bzw. die vietnamesische Entwicklungsbank

44) Definition der Einkünfte aus Forderungen entspricht dem OECD-Musterabkommen

45) für ein Darlehen jeder Art, welches von der Nationalbank, der Zentralbank, der Österreichischen Kontrollbank oder der Investment Garantie Agentur von Bosnien und Herzegowina gewährt, besichert oder garantiert wird

46) 0 % im Zusammenhang mit dem Verkauf gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen auf Kredite bzw. im Zusammenhang mit dem Verkauf von Waren durch ein Unternehmen an ein anderes Unternehmen auf Kredit

47) für ein Darlehen jeder Art, das von der Österreichische Kontrollbank oder einer vergleichbaren bulgarischen Einrichtung zum Zwecke der Exportförderung gewährt, besichert oder garantiert wird; im Zusammenhang mit dem Verkauf gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen auf Kredit; oder für ein von einer Bank gewährtes Darlehen jeder Art

48) 0 % an der Quelle für Zinsen für ein Darlehen, eine Forderung oder einen Kredit, die eine Exportfinanzierungsagentur des Staates schuldet oder von dieser eingegangen, gewährt, garantiert oder besichert wird; 0 % für ein Kreditinstitut und 0 % wenn die Zinsen für eine Schuld gezahlt werden, die Folge des Verkaufs auf Kredit von Ausrüstungen, Waren und Dienstleistungen ist

49) Zinsen im staatlichen Bereich, Zinsen an eine Zentralbank bzw. eine öffentliche Finanzinstitution, Zinsen im Zusammenhang mit einem Darlehen zur Exportförderung, Zinsen betreffend Darlehen zwischen Banken

50) im Zusammenhang mit Darlehen, welche von einem Kreditinstitut oder Versicherungsunternehmen gewährt werden; im Zusammenhang mit Anleihen oder Obligationen, welche regelmäßig und hauptsächlich an einer anerkannten Wertpapierbörse gehandelt werden; Zinsen aus dem Verkauf auf Kredit von Maschinen und Ausrüstungen

51) Meistbegünstigungsklausel: wenn Chile betreffend Art. 1, oder 12 mit anderem OECD-Staat etwas Günstigeres vereinbart, automatische Anwendbarkeit, Mitteilung an Österreich

52) Zinsen für Darlehen, Forderungen oder Kredite, die diesem Staat geschuldet oder von diesem Staat oder einer seiner Gebietskörperschaften oder Ausfuhrförderungsstellen gewährt, garantiert oder versichert werden; Österreichische Kontrollbank und Österreichische Entwicklungsbank im Protokoll ausdrücklich erwähnt

53) Zinsen für ein Darlehen, eine Forderung oder einen Kredit, die der Staat, eine seiner Gebietskörperschaften oder Exportfinanzierungsagenturen schuldet oder von diesen eingegangen, gewährt, garantiert oder besichert wurden

54) wenn die Zinsen vom Staat, aus dem die Zinsen stammen, einer seiner Gebietskörperschaften oder Körperschaften öffentlichen Rechts gezahlt werden

55) Zinsen an einen im anderen Vertragsstaat ansässigen Pensionsfonds oder ein gleichartiges Gebilde; Zinsen an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person aufgrund einer an der Börse des erstgenannten Staates gehandelten Unternehmensanleihe, die von einer in diesem Staat ansässigen Gesellschaft begeben wurde; Zinsen für Darlehen, Forderungen oder Kredite, die diesem Staat geschuldet oder von diesem Staat oder einer seiner Gebietskörperschaften oder Exportfinanzierungsagenturen gewährt, garantiert oder versichert werden; Österreichische Kontrollbank und Österreichische Entwicklungsbank im Protokoll ausdrücklich erwähnt

56) In bestimmten Fällen gewinnabhängiger Forderungen wurde dem Quellenstaat ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht erteilt.

57) Im Protokoll ist eine Meistbegünstigungsklausel vorgesehen, die den Kosovo automatisch dazu verpflichtet, gegenüber Österreich einen geringeren Quellensteuersatz anzuwenden, wenn mit einem anderen Staat ein günstigerer Satz für die Besteuerung von Zinsen an der Quelle vereinbart wurde.

58) 0% für Zinsen an Staat, Gebietskörperschaften oder Zentralbank

59) 0% für Zinsen vom Staat oder Gebietskörperschaften, Zinsen für Darlehen, Forderungen oder Kredite, die dieser Staat, seine Gebietskörperschaften oder Exportfinanzierungsagenturen schuldet oder von diesen eingegangen, gewährt, garantiert oder besichert wurden;

Rechtsgrundlagen 

§ 1 EStG, § 10 KStG, OECD-Musterabkommen, Doppelbesteuerungsabkommen

Stand: 01.03.2024