Die Abschreibung von Betriebsgebäuden

Allgemein gilt im Ertragsteuerrecht der Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter, die im Eigentum oder Miteigentum des Unternehmers stehen und überwiegend (zu mehr als 50 %) betrieblich genutzt werden, zur Gänze zum Betriebsvermögen zählen. Im umgekehrten Fall stellen sie zur Gänze Privatvermögen dar.

Für Gebäude im Anlagevermögen gilt abweichend vom Überwiegensgrundsatz Folgendes: 

Abgrenzung Betriebsvermögen – Privatvermögen

• Beträgt die betriebliche Nutzung weniger als 20 %, bleibt das Gebäude zur Gänze Privatvermögen. 

• Zwischen 20 und 80 %iger betrieblicher Nutzung wird das Gebäude im Ausmaß der betrieblichen Nutzung dem Betriebsvermögen zugerechnet. 

• Bei mehr als 80 %iger betrieblicher Nutzung gehört das Gebäude zur Gänze zum Betriebsvermögen. 

Der Prozentsatz der betrieblichen Nutzung wird grundsätzlich nach dem Verhältnis der betrieblich und privat genutzten Flächen ermittelt. 

Dabei ist jeder einzelne Raum nach seiner überwiegenden Verwendung zu untersuchen. Gebäudeteile, die nicht konkret dem betrieblichen bzw. dem privaten Bereich zugeordnet werden können, sondern gemeinschaftlichen Zwecken dienen (wie beispielsweise Stiegenhaus, Gänge, Heizräume, Keller, Abstellräume u.ä.), bleiben bei Ermittlung des betrieblichen bzw. des privaten Anteiles außer Ansatz.

Beispiel 1:

Gesamtnutzfläche des Gebäudes einschließlich Nebenräume (wie z.B. Heizraum, Gang, Stiegenhaus): 400 m²

Nebenräume:                                 100 m²
unmittelbar betrieblich genutzt: 180 m²
unmittelbar privat genutzt:          120 m²

Betriebsvermögen demnach:         60 %

Hinweis: Führt die Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis wegen besonderer Verhältnisse im Einzelfall zu keinem befriedigenden Ergebnis, kann auch ein anderer Aufteilungsmaßstab (z.B. nach der Kubatur oder nach den Wertverhältnissen) herangezogen werden.

Gebäude steht im Miteigentum

Gehört das Gebäude nicht dem Unternehmer, sondern mehreren Personen (einschließlich dem Unternehmer), ist der Betriebsvermögensanteil wie folgt zu ermitteln: 

Besteht kein Mietvertrag zwischen dem Betriebsinhaber und der Miteigentümergemeinschaft, ist der betrieblich genutzte Anteil zur Gänze Betriebsvermögen, soweit er den Miteigentumsanteil des Unternehmers nicht übersteigt.

Beispiel 2:

Ein Gebäude steht im Hälfteeigentum des Unternehmers und seiner Ehegattin.

Das Gebäude wird
a) zu 45 %
b) zu 60 % betrieblich genutzt. 

Das Gebäude ist

a) zu 45 %
b) zu 50 % (und nicht 60 %) 
notwendiges Betriebsvermögen.

In der Praxis wird vielfach davon abweichend auch für den im zivilrechtlichen Eigentum des Miteigentümers stehenden betrieblich genutzten Teil des Gebäudes wirtschaftliches Eigentum des Unternehmers angenommen, sofern er darüber wie ein Eigentümer verfügen kann, was häufig zwischen nahen Angehörigen der Fall ist. Für die Ermittlung des betrieblichen Anteils ist dabei wie in Beispiel 1 dargestellt vorzugehen. 

Besteht ein Mietvertrag zwischen dem Unternehmer und der Miteigentümergemeinschaft, liegt Betriebsvermögen nur im Ausmaß der auf den gemieteten Gebäudeteil angewandten Miteigentumsquote vor.

Beispiel 3:

Angaben wie Beispiel 2 

Im Fall a) liegt notwendiges Betriebsvermögen im Ausmaß von 22,5 %
im Fall b) von 30 % vor. 

Beachte: 

• Der Mietvertrag muss mit der Miteigentümergemeinschaft abgeschlossen werden (und nicht mit den übrigen Miteigentümern).
• Die Miete muss tatsächlich bezahlt werden.
• Im Ausmaß des Miteigentumsanteiles stellt die Miete beim Unternehmer jedoch keine Betriebsausgabe, sondern eine Entnahme dar.

Steuerrechtliche Behandlung als Betriebsvermögen

Insoweit das Gebäude nach den vorstehenden Ausführungen notwendiges Betriebsvermögen darstellt, muss es aktiviert werden; d.h. das Gebäude ist mit jenem Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der dem Betriebsvermögensanteil entspricht, in das Anlagenverzeichnis aufzunehmen. Befand sich das Gebäude vor der erstmaligen betrieblichen Nutzung im Privatvermögen, ist es einzulegen.

Die Einlage erfolgte bis 31.3.2012 mit dem Teilwert. Einlagen nach dem 31.3.2012 werden wie folgt geregelt:

Altvermögen

Der Teilwert ist auch maßgeblich für Einlagen von so genanntem Altvermögen (Anschaffung des Gebäudes vor 1.4.2002 und es darf nicht zum 31.3.2012 „steuerverfangen“ gewesen sein). 

Neuvermögen

Bei Neuvermögen (Anschaffung nach dem 31.3.2002 oder „steuerverfangen“) sind die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Bei Erwerb durch Tod/Schenkung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers heranzuziehen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um später angefallene Herstellungsaufwendungen zu erhöhen.

Wurde ein Grundstück bereits vor der Einlage vermietet, sind die (erhöhten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten um bereits steuerlich berücksichtigte Absetzungen für Abnutzung und sonstige begünstigte Abschreibungen (z.B. Herstellungsfünfzehntel) zu vermindern. Weiters sind diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch um steuerfreie Subventionen zu vermindern. Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger als die (adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist das Grundstück mit diesem Teilwert anzusetzen.

Beispiel:

Grund und Boden wurde 2012 um 50.000 EUR angeschafft. 2013 wurde um 100.000 EUR ein Gebäude darauf errichtet und ab Beginn 2014 vermietet; jährlich wurde AfA in Höhe von 1.500 EUR als Werbungskosten geltend gemacht. Mit 1.1.2023 wurde das Grundstück in einen Betrieb eingelegt.

Der Einlagewert ermittelt sich wie folgt:

Anschaffungskosten Grund und Boden:  50.000 EUR
Herstellungskosten Gebäude:                 100.000 EUR
Steuerlich geltend gemachte AfA:           -13.500 EUR

Einlagewert:                                               136.500 EUR

Wurde ein eingelegtes Grundstück bereits vor der Einlage betrieblich verwendet, tritt der seinerzeitige Entnahmewert bei der Betriebsaufgabe an die Stelle der (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die erforderlichen Adaptierungen sind daher auf Basis dieses Wertes vorzunehmen. 

Berechnung der Abschreibung (AfA)

Nach den einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen ist der Unternehmer verpflichtet, die zu aktivierenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gleichmäßig verteilt auf die Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzung abzuschreiben. Der AfA-Betrag ist eine gewinnmindernde Betriebsausgabe. Der Wertanteil von Grund und Boden kann nicht abgeschrieben werden, die Aufteilung auf Grund und Boden sowie Gebäude ist nach den konkreten Verhältnissen vorzunehmen.

Betriebliche Nutzung des Gebäudes bis zu 20 % 

In diesem Fall gehört das gesamte Gebäude zum Privatvermögen. Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind daher nicht zu aktivieren. Dennoch ist der Unternehmer berechtigt eine fiktive AfA von den der betrieblichen Nutzung entsprechenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten geltend zu machen. 

Mehr als 80 % betriebliche Nutzung 

Das gesamte Gebäude (einschließlich des privat genutzten Teiles) gehört zum Betriebsvermögen. Die AfA ist daher von den gesamten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu berechnen und um den Privatanteil zu kürzen. 

Beginn der Abschreibung

Die AfA beginnt mit der Inbetriebnahme des Gebäudes. Daher ist eine Abschreibung solange nicht möglich, als sich das Gebäude in Bau befindet. Erfolgt die Inbetriebnahme bis zum 30. Juni, kann die Ganzjahres-AfA in Anspruch genommen werden, bei Inbetriebnahme nach dem 30. Juni nur mehr die Hälfte davon. 

Nutzungsdauer

Bei Gebäuden sind gesetzlich bestimmte AfA-Sätze vorgesehen.

Für alle betrieblichen Gebäude gilt ein AfA-Satz von 2,5 %. Dies entspricht einer Nutzungsdauer von 40 Jahren.

Werden Gebäude für Wohnzwecke überlassen (z.B. für Mitarbeiter), beträgt die Abschreibung wie im außerbetrieblichen Bereich seit 1.1.2016 nur mehr 1,5 %.

Eine über die gesetzlichen Vorgaben hinausgehende Nutzungsdauer, die zu höheren AfA-Sätzen führt, kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden.

Hinweis: 

Dieses wird in der Regel durch einen gerichtlich beeideten Sachverständigen erbracht. Das Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung durch die Finanzverwaltung.

Der VwGH führte in einer kürzlich ergangenen Entscheidung zu den Voraussetzungen eines solchen Gutachtens aus, dass die Nutzungsdauer aus dem Bauzustand abzuleiten ist, der sich aus dem Mauerwerk bzw. den konstruktiven haltbaren Bauteilen ergibt. Die kürzere Nutzungsdauer einzelner Gebäudebestandteile, wie etwa Innenputz, Außenputz, Böden, Fenster, Geländer, Anstrich, Tapeten, Elektro-, Gas- und Wasserinstallationen, rechtfertigen es nicht, für ein Haus eine geringe als die sich dem Konstruktiven und haltbaren Bauteilen ergebende technische Gesamtnutzungsdauer abzuleiten. 

Für Gebäude, die nach dem 30.6.2020 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann eine beschleunigte Absetzung für Abnutzung (AfA) geltend gemacht werden. Dies gilt auch für eingelegte Gebäude, wenn diese nach dem 30.6.2020 im Privatvermögen angeschafft wurden und zu einem späteren Zeitpunkt ins Betriebsvermögen eingelegt werden.

Im Jahr, in dem die Absetzung für Abnutzung erstmalig zu berücksichtigen ist, beträgt die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten höchstens das Dreifache des normalerweise anwendbaren Prozentsatzes (normalerweise 7,5 %), im darauffolgenden Jahr höchstens das Zweifache (normalerweise 5 %). Ab dem zweitfolgenden Jahr beträgt die Bemessung der AfA wieder das „normale“ Ausmaß von 2,5 %. Die Grenzen des erhöhten AfA-Satzes können unterschritten werden, sodass auch die „normale“ AfA von 2,5 % zulässig ist. 

Beispiel:

Anschaffung eines Bürogebäudes im Jahr 2023, Anschaffungskosten: 700.000 EUR 

Beschleunigte AfA 2023: 700.000 EUR x 7,5 %  = 52.500 EUR 
Beschleunigte AfA 2024: 700.000 EUR x 5 %    = 35.000 EUR 
AfA ab 2025: 700.000 EUR x 2,5 %                      = 17.500 EUR 

Die Halbjahresabschreibungsregelung ist nicht anzuwenden, sodass auch bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage im zweiten Halbjahr der volle Jahres-AfA-Betrag aufwandswirksam ist. Die beschleunigte AfA kommt bei Nachweis einer kurzen Nutzungsdauer nicht zur Anwendung.

Herstellungs- bzw. Erhaltungsaufwand 

Bei Aufwendungen für Gebäude muss zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand unterschieden werden. Herstellungsaufwand ist entsprechend der Nutzungsdauer des Gebäudes im Wege der AfA absetzbar. Erhaltungsaufwand hingegen ist im Jahre seiner Entstehung voll als Betriebsausgabe absetzbar. 

Bei Herstellungsaufwand handelt es sich um Aufwand, der über den laufenden Erhaltungsaufwand hinausgeht. Es wird die Wesensart des Gebäudes geändert.

Beispiele:

• Vornahme eines Anbaus, eines Umbaus größeren Ausmaßes oder einer Gebäudeaufstockung
• Zusammenlegung von Wohnungen
• Erstmaliger Einbau einer Zentralheizung

Erhaltungsaufwand dient dazu, ein Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten. Es wird dabei die Wesensart des Gebäudes nicht verändert. 

Erhaltungsaufwand kann sowohl Instandsetzung als auch Instandhaltung sein. Diese Aufwendungen sind im betrieblichen Bereich in der Regel gleich zu behandeln und sofort als Betriebsausgabe abzuschreiben.

Beispiele:

• Umdeckung des Daches, Ausbesserung der Dachrinne oder des Mauerwerkes, Reparatur sanitärerer Anlagen und der Elektroanlagen
• Ersetzung eines Schindeldaches durch ein Leichtmetalldach

Entnahme des Gebäudes 

Wird ein Gebäude entnommen, welches weniger als 20 % betrieblich genutzt wurde, müssen keine stillen Reserven aufgedeckt werden, da das Gebäude zur Gänze als privat gilt.

Bei einer darüber hinaus gehenden Nutzung mussten bei einer Entnahme bis zum 30.6.2023 die (anteiligen) stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Entnahme des Gebäudes erfolgte zum Teilwert. Die Differenz zum Buchwert musste versteuert werden und unterlag bei Entnahmen dem fixen Steuersatz von 30 %. 

Der Grund und Boden wird steuerneutral entnommen.  

Seit 1.7.2023 erfolgt auch die Entnahme von Gebäuden zu Buchwerten. Damit unterbleibt die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven zum Entnahmezeitpunkt. Erst bei einer späteren Veräußerung müssen diese realisiert werden.

Bei einer Betriebsaufgabe infolge Todes des Steuerpflichtigen, oder Erwerbsunfähigkeit, oder der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt gleichzeitig seine Erwerbstätigkeit ein kann freiwillig in eine Besteuerung optiert werden. In diesen Fällen kann beantragt werden, dass freiwillig besteuert wird und der gemeine Wert angesetzt wird.

Stand: 01.02.2024