Anwendung und Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen im Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie

1. Die Behandlung des Arbeitslohns im Zusammenhang mit im Homeoffice geleisteten Tätigkeiten

Entsprechend dem Musterabkommen gilt grundsätzlich für Arbeitnehmer, die in einem Vertragsstaat ansässig sind, aber im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitgeber und Arbeitsort haben, dass diese Vergütungen im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Der Ansässigkeitsstaat hat grundsätzlich kein Besteuerungsrecht.

Arbeitet dieser Arbeitnehmer aufgrund der COVID-19-Pandemie im Homeoffice und somit in seinem Ansässigkeitsstaat, so muss die Vergütung zwischen Ansässigkeitsstaat und Arbeitgeberstaat – auf Basis der, auf die in den jeweiligen Staaten entfallenden Arbeitstage – aufgeteilt werden. Dabei darf der Ansässigkeitsstaat jenen Teil der Vergütung besteuern, der auf die Arbeitstage im Homeoffice entfällt. Der, auf die Arbeitstage im Arbeitgeberstaat, entfallende Teil der Bezüge ist von der Doppelbesteuerung zu entlasten.

Es wurde nun klargestellt, dass für die Vergütungsaufteilung die Arbeitstage und nicht die Aufenthaltstage relevant sind.

Dabei wird auf die Berechnung der 183-Tage Frist verwiesen. Demnach sind Aufenthaltstage, die durch eine Erkrankung verursacht werden, nicht mitzuzählen, wenn die Erkrankung eine Ausreise verhindert und hierdurch die Steuerbefreiung im anderen Staat verlorenginge. 

Zu beachten ist, dass es mit Deutschland, Italien und Liechtenstein Sonderregelungen gibt: 

Konsultationsvereinbarung zum DBA-Deutschland

Das DBA mit Deutschland enthält eine Grenzgängerregelung. Eine Person, die in einem Staat ansässig ist und im anderen Staat in der Nähe der Grenze (mit dem DBA Deutschland gilt eine Grenze von 30 km Luftlinie) arbeitet, zahlt im Ansässigkeitsstaat Lohnsteuer. Dafür muss der Grenzgänger täglich vom grenznahen Arbeitsort zum grenznahen Wohnsitz im anderen Staat zurückkehren.

Mit Deutschland wurde eine Toleranzregelung vereinbart, wonach die Grenzgängereigenschaft dann nicht verloren geht, wenn der Grenzgänger an maximal 45 Arbeitstagen im Kalenderjahr nicht zum Wohnsitz zurückkehrt und/oder außerhalb der Grenzzone arbeitet. Homeoffice-Tage gelten grundsätzlich als Nichtrückkehrtage, wodurch es durch die COVID-19-Pandemie zu unangenehmen Folgen gekommen wäre.

Aufgrund der Konsolidierungsvereinbarung mit Deutschland werden Arbeitstage, an denen Grenzgänger nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie im Homeoffice arbeiten, nicht in die 45 Tage Regelung eingerechnet.

Die Homeoffice-Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat für einen Arbeitgeber im anderen Staat während der COVID-19-Pandemie führt folglich nicht zum Verlust der Grenzgängereigenschaft.

Klargestellt wurde nun, dass diese Fiktion nicht gelten soll, wenn es sich um Entsendungsfälle handelt. Dabei handelt es sich um Fälle, in denen kein, im Tätigkeitsstaat ansässiger Arbeitgeber oder eine Betriebsstätte (die das Entgelt trägt) gegeben ist und der Mitarbeiter im anderen Staat ansässig ist. Normalerweise wird nur bei Überschreiten von 183 Tagen Aufenthalt das Besteuerungsrecht im Tätigkeitsstaat begründet. In Entsendungsfällen gelten nach wie vor die tatsächlichen Aufenthaltstage im Tätigkeitsstaat. Die COVID-19 bedingten Homeoffice-Tage im Ansässigkeitsstaat werden nicht angerechnet.

Konsultationsvereinbarung zum DBA Liechtenstein und Italien

Die DBA Liechtenstein und Italien enthalten ebenfalls eine Grenzgängerregelung. Es dürfen die Einkünfte eines Grenzgängers nur im Ansässigkeitsstaat behandelt werden. Anlässlich der COVID-19-Pandemie wurde im Wege der Konsultationsvereinbarung vereinbart, dass Steuerpflichtige, die diese Voraussetzungen erfüllen, aber zur Eindämmung der Verbreitung von COVID-19 im Homeoffice arbeiten, weiterhin als Grenzgänger behandelt werden.

2. Kurzarbeitsunterstützung

Das BMF hat ausgeführt, dass Kurzarbeitsunterstützungen grundsätzlich in jenem Staat zu besteuern sind, in dem die Tätigkeit, auf welche sich die Kurzarbeitsunterstützung bezieht, ausgeübt worden wäre.

Zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung wurde dazu eine Klarstellung getroffen. Wird das Besteuerungsrecht zwar einem anderen Staat zugeteilt, dort aber tatsächlich nicht besteuert, ist die Unterlassung des Lohnsteuerabzugs in Österreich unzulässig. Es ist somit die Zuordnung der Kurzarbeitsunterstützung auch davon abhängig, dass tatsächlich besteuert wird. Sollte es in diesem Zusammenhang unterschiedliche Auffassungen der Staaten geben, so kann die Frage der abkommensrechtlichen Zuordnung im Wege eines Verständigungsverfahrens geklärt werden. 

DBA mit Sonderbestimmungen zu Bezügen aus der gesetzlichen Sozialversicherung

Ist in einem DBA eine Sonderregelung für Bezüge aus einer gesetzlichen Sozialversicherung oder ähnlichen Einkünfte enthalten, so ist das Besteuerungsrecht nach der Sonderbestimmung zu beurteilen, wobei normalerweise eine Besteuerung im Kassenstaat vorgesehen ist.

Österreich hat eine derartige Sonderregelung zB im DBA mit Deutschland vereinbart. Im Rahmen der Konsultationsvereinbarung wurde festgelegt, dass das deutsche Kurzarbeitergeld und die österreichische Kurzarbeitsunterstützung als Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung zu qualifizieren und daher im jeweiligen Kassenstaat zu besteuern sind.

Tageweise Steuerberechnung

Ist der Lohn nach dem jeweils anwendbaren DBA zu befreien, die Kurzarbeitsunterstützung hingegen nicht (oder umgekehrt), so stellt sich die Frage, wie damit beim Lohnsteuerabzug umzugehen ist. Die Kalendertage sind der Lohnzahlungszeitraum, wenn bei Berechnung der Lohnsteuer aufgrund eines DBAs ein Teil des für den Kalendermonat bezogenen Lohns aus der Steuerbemessungsgrundlage ausgeschieden wird. Somit ist es notwendig, die Kurzarbeitsunterstützung nach Kalendertagen zuzuordnen.

In Fällen von Kurzarbeitsunterstützung bietet es sich daher an, die Anzahl der Kalendertage in einem prozentuellen Verhältnis zu ermitteln. Dabei sollte die Kurzarbeitsunterstützung in ein Verhältnis mit der Gesamtentlohnung gesetzt werden. Anhand dieses Verhältnisses wird die Anzahl der relevanten Kalendertage während der Kurzarbeitsphase errechnet.

3. Homeoffice-Tätigkeiten als Betriebsstätten ausländischer Arbeitgeber?

Die Ausübung einer Tätigkeit im Homeoffice aufgrund von COVID-19 ist auf Einflüsse „höherer Gewalt“ zurückzuführen und begründet – sofern die Arbeit im Homeoffice nicht zum Regelfall wird – keine abkommensrechtliche Betriebsstätte für das ausländische Unternehmen.

Es fehlt hier nach Ansicht des BMF an einem ausreichenden Maß an Beständigkeit und Kontinuität. Weiters fehlt es grundsätzlich an einer ausreichenden Verfügungsmacht seitens des Unternehmens über das Homeoffice des Dienstnehmers. Zudem existiert im Regelfall ein Büro, welches der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer normalerweise zur Verfügung stellen würde.

4. COVID-19 bedingte Unterbrechung bei Bauausführungen und Montagen

Die Begründung von Bau- und Montagebetriebsstätten ist in der Regel an eine bestimmte Frist gebunden, welche üblicherweise zwölf Monate beträgt. Nach Ansicht des BMF sind COVID-19-bedingte Unterbrechungen von Bau- und Montageleistungen bei der Berechnung der Betriebsstättenfrist ebenfalls miteinzubeziehen, dh es kommt dadurch weder zu einer Unterbrechung noch zu einer Hemmung der Betriebsstättenfrist.