Die Besteuerung von betrieblichen Immobilienverkäufen

Seit 1.4.2012 unterliegen Gewinne aus Immobilienveräußerungen, unabhängig von einer Spekulationsfrist, im privaten und betrieblichen Bereich einheitlich der Immobilienertragsteuer (Immo-ESt) von 30% (Sondersteuersatz, Stabilitätsgesetz 2012). Zuvor unterlagen gewinnbringende Verkäufe nur innerhalb einer Spekulationsfrist von 10 Jahren der Einkommensteuer (nähere Informationen zu Privatimmobilien finden Sie auf der Infoseite zur Besteuerung von privaten Immobilienverkäufen entnommen werden).

Im betrieblichen Bereich wirkten sich die Änderungen durch das Stabilitätsgesetz 2012 abhängig von Buchführungspflichten und Rechtsform unterschiedlich aus: 

• Die Spekulationsfrist von 10 Jahren galt vor den Stabilitätsgesetz bezüglich des Grund und Bodens (nicht für Gebäude) auch für den betrieblichen Bereich, sofern keine unternehmensrechtliche Pflicht zur doppelten Buchführung bestand – diesbezüglich ist die ImmoESt daher zu beachten.
• Insbesonders bei protokollierten Gewerbetreibenden waren Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden bereits vor dem Stabilitätsgesetz steuerpflichtig – die Besteuerung erfolgt seit 2012 aber durch die ImmoESt anstatt nach Tarif. 
  

Unabhängig von den Buchführungspflichten waren Gewinne aus der Veräußerung von Gebäuden im betrieblichen Bereich bzw Gewinne aus Grundstücksveräußerungen (inkl Gebäude) von Kapitalgesellschaften schon immer steuerpflichtig, insofern ergab sich keine Änderung.

Die bis 2012 gültigen Bestimmungen können sich über die Übergangsregelungen auch auf danach getätigte Transaktionen auswirken (sogenannte Altfälle). Ein Altfall ist ein Grundstück, für das die Spekulationsfrist am 31.3.2012, als zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der ImmoESt, bereits abgelaufen war (Anschaffung daher vor dem 31.3.2002 - bei Mietgebäuden mit begünstigt abgesetzten Herstellungs­aufwendungen liegen Altgrundstücke aufgrund der Verlängerung der Spekulationsfrist auf 15 Jahre nur vor, wenn die Anschaffung vor dem 31.3.1997 lag). 

Grundstücke, für welche die Spekulationsfrist am 1.4.2012 noch nicht abgelaufen war, sind demgemäß Neufälle und unterliegen uneingeschränkt der Immo-ESt.

Hinweis: Erfolgte die Gewinnermittlung zum 31.12.2012 aufgrund der Buchführungspflichten gemäß UGB durch doppelte Buchführung (§ 5 EStG), war der Grund und Boden zum Stichtag –wie bereits erwähnt- unabhängig von einer Spekulationsfrist steuerverhangen. Auch in diesen Fällen sind daher die Regelungen für Neufälle anzuwenden.

Bei der Anwendung der Immo-ESt bzw. der Übergangsbestimmungen ist neben der Unterscheidung zwischen Alt- und Neuvermögen daher auch zwischen Grund und Boden und Gebäude zu differenzieren, da Gebäude im betrieblichen Bereich – wie bereits erwähnt -bereits vor Einführung der Immo-ESt steuerhängig waren.

Besteuerung des Veräußerungsgewinns für Grund und Boden

War die Liegenschaft am 1.4.2012 steuerverfangen (Neufall – Anschaffung nach dem 31.3.2002 bzw. Betriebsvermögensvergleich gem. UGB zum 31.3.2012), erfolgt die Besteuerung des Gewinnes mit dem 30-%-igem Sondersteuersatz 

Ein Betriebsausgabenabzug ist nur eingeschränkt möglich. Nur die Selbstberechnungskosten des Notars sowie allfällige Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen sind abzugsfähig.

War die Liegenschaft zum 1.4.2012 nicht steuerverfangen (Altfall – Anschaffung vor dem 31.3.2002) hängt die Höhe der Besteuerung von Altfällen davon ab, ob nach dem 31.12.1987 eine Umwidmung stattgefunden hat.

• Hat keine Umwidmung nach diesem Zeitpunkt stattgefunden, können vom Veräußerungserlös pauschal 86 % als Anschaffungskosten abgezogen werden. Der verbleibende Gewinn unterliegt mit 30 % der Immobiliensteuer, welche somit 4,2 % des Veräußerungserlöses beträgt.
  
• Wurde hingegen nach dem 31.12.1987 eine Umwidmung vorgenommen, so darf der Veräußerungserlös lediglich mit 40 % pauschal gekürzt werden, sodass 60 % des Veräußerungserlöses mit 30 % zu besteuern sind. Die Immobiliensteuer beträgt somit effektiv 18 % des erzielten Verkaufspreises.
  

Aufgrund der fiktiv anzusetzenden Anschaffungskosten können keine weiteren Ausgaben als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Auch Selbstberechnungskosten des Notars sowie Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen sind daher nicht abzugsfähig.

Ermittlung des Veräußerungsgewinnes für Gebäude

Wurden Gebäude vor der Einführung der ImmoSt mit Gewinn verkauft, bestand bereits nach der alten Rechtslage Steuerpflicht. Auch bei Gebäuden kommt es bei der Veräußerung ab 1.4.2012 aber zu einer Änderung. Die Besteuerung solcher Gewinne erfolgt nicht mehr zum Tarifsteuersatz, sondern durch Anwendung des Sondersteuersatzes von 30 %. Als Bemessungsgrundlage wird der Erlös abzüglich des Restbuchwertes herangezogen. Dies gilt auch für „Altbestände“. Sofern der Sondersteuersatz von 30 % angewendet wird, kommt es zur beschriebenen Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben.

Hinweis: Neben der Veranlagung von Einkünften aus Grundstücksveräußerungen zum besonderen Steuersatz von 30 % ist weiterhin die Ausübung der Regelbesteuerungsoption möglich, wodurch eine Veranlagung zum progressiven Tarif erfolgt. Dabei wird für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.2015 der Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption nicht ausgeschlossen.

Keine Anwendung des Sondersteuersatzes 

Für folgende Sachverhalte ist die Anwendung des besonderen Steuersatzes ausgeschlossen und eine Versteuerung nach Tarif vorzunehmen: 

• Für Immobilien des Umlaufvermögens (z.B. gewerbliche Grundstückshändler als Einzelunternehmer oder Personengesellschaften). 

• Für Betriebe mit Schwerpunkt in der Überlassung und Veräußerung von Grundstücken (z.B. gewerbliche Immobilienentwickler). 

• Für Immobilien deren Buchwert durch eine vor dem 1.4.2012 vorgenommene Teilwertabschreibung gemindert ist. 

• Wenn stille Reserven auf die Immobilie übertragen wurden, die vor dem 1.4.2012 aufgedeckt wurden. 
  

Befreiung von sogenannten „Zwangsgewinnen“ 

Gewinne aufgrund folgender Vorgänge sind dagegen steuerfrei: 

• Abgeltungen von Wertminderungen des Grundstücks aufgrund eines öffentlichen Interesses (z.B. anlässlich der Einräumung einer Stromleitungsdienstbarkeit oder eines Zuganges zu einer Fußgängerunterführung oder einer U-Bahn-Station). Der Buchwert kann zudem ungekürzt fortgeführt werden. 

• Befreit ist die Veräußerung von Grundstücken infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs. 

• Steuerfrei sind Tauschvorgänge von Grundstücken im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens. 

Diese Steuerbefreiungen gelten auch für Körperschaften. 

Entrichtung der Immobilienertragsteuer 

Grundsätzlich wird die Immo-ESt wie bei privaten Grundstücksveräußerungen vom jeweiligen Parteienvertreter (Anwälte und Notare) berechnet. Der Zufluss des Kaufpreises löst die Steuerpflicht aus. Die berechnete Steuer ist bis 15. des zweitfolgenden Monats durch den Parteienvertreter zu berechnen und an das Finanzamt abzuführen. 

Ausnahmen gibt es dann, wenn beispielsweise nicht auf die gesamte Bemessungsgrundlage der feste Steuersatz von 30 % zur Anwendung kommt (z.B. bei Immobilien des Umlaufvermögens, gewerbliche Immobilienentwickler) oder z.B. bei der Veräußerung von Grundstücken durch Kapitalgesellschaften.

Im Unterschied zu privaten Grundstücksveräußerungen gibt es im Betriebsvermögen keine „Endbesteuerungswirkung“ die mit der Einhebung der Immo-ESt verbunden ist. Deshalb ist die bezahlte Immo-ESt ist in die Steuererklärung aufzunehmen. Sie wird auf die Steuerschuld angerechnet und ein etwaiger Überhang wird gutgeschrieben.

Sofern keine Immo-ESt entrichtet wird (insb. der Notar keine Selbstberechnung durchführt), ist eine Vorauszahlung in Höhe der voraussichtlichen ImmoESt zu bezahlen. Bei Nichtentrichtung treten entsprechende Säumnisfolgen ein.

Der Veräußerer des Grundstücks ist verpflichtet dem Parteienvertreter sämtliche notwenigen Unterlagen vorzulegen. Er hat die Richtigkeit und Vollständigkeit der vorgelegten Unterlagen und seiner Angaben schriftlich zu bestätigen.

Kann oder will der Veräußerer seine Angaben nicht mittels Unterlagen belegen, darf der Parteienvertreter diese nicht berücksichtigen, sofern die Berücksichtigung dazu führen würde, dass geringere Einkünfte der Immo-ESt zu Grunde gelegt werden.

Beispiel:

Y veräußert ein Grundstück und möchte die Einkommensteuer im Wege der Immo-ESt-Selbstberechnung abführen. Auf Nachfrage des Parteienvertreters macht der die Angabe, dass es sich beim veräußerten Grundstück um Neuvermögen handelt; die Anschaffungskosten gibt er bekannt. Darüber hinaus macht er auch die Angabe, Instandsetzungsaufwendungen getätigt zu haben. Y legt den damaligen Kaufvertrag für das Grundstück vor; die getätigten Instandsetzungsaufwendungen kann er hingegen nicht belegen.

Da Y keine Belege für die behaupteten Instandsetzungsaufwendungen vorlegt, darf der Parteienvertreter diese Aufwendungen nicht berücksichtigen und hat für die Ermittlung der Einkünfte die unveränderten historischen Anschaffungskosten heranzuziehen.

Immo-ESt bei Körperschaften

Die Immo-ESt ist auf Körperschaften, die auf Grund ihrer Rechtsform nach den unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, also insbesondere bei Kapitalgesellschaften, nicht anzuwenden. Diese unterliegen mit ihren gesamten Einkünften der Körperschaftsteuer. Ein Veräußerungsvorgang ist in die Körperschaftsteuerveranlagung des betreffenden Jahres aufzunehmen, eine besondere Vorauszahlung nicht zu leisten. 

Kapitalgesellschaften haben anders als natürliche Personen und sonstige Körperschaften keine Abzugsverbote für Aufwendungen in Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung zu berücksichtigen, da der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung ohnehin dem regulären Körperschaftsteuersatz unterliegt.

Kommen die unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften nicht zur Anwendung (z.B. Körperschaften öffentlichen Rechts), ist die Immo-ESt aber anzuwenden. 

Einlagen und Entnahmen von Grundstücken 

Einlagen von Grund und Boden aus dem Privatvermögen ins Betriebsvermögen sind mit den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten. Sofern der Teilwert (in der Regel der Verkehrswert) zum Zeitpunkt der Einlage niedriger ist, ist dieser heranzuziehen. 

Einlagen von Gebäuden sind ab 1.4.2012 ebenfalls mit dem niedrigeren Wert aus Teilwert oder den adaptieren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. 

Eine Ausnahme besteht für Gebäude des Altvermögens: 

Hinweis: Gebäude des Altvermögens sind immer mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage in das Betriebsvermögen anzusetzen (auch nach dem 1.4.2012), dies ist unabhängig von der Nutzung des Gebäudes. 

Die Entnahme von Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist seit 1.4.2012 ein steuerneutraler Vorgang, dies gilt unabhängig von der Gewinnermittlungsart. Hier kommt es zur Buchwertfortführung, die Besteuerung des Grunds und Bodens wird dadurch in der Regel auf den tatsächlichen Verkaufszeitpunkt verschoben.

Für Entnahmen von Gebäuden bis 30.6.2023 greift diese Buchwertfortführung nicht. Hier kommt es zur Entnahmebesteuerung auf Basis des Teilwertes mit dem besonderen Steuersatz von 30 %. Ausgenommen sind hier beispielsweise gewerbliche Grundstückshändler, hier wird die Entnahmebesteuerung zum progressiven Einkommensteuertarif schlagend. Der Entnahmewert ist bei einer späteren Veräußerung aus dem Privatvermögen vom Veräußerungserlös abzuziehen (als Anschaffungskosten) bzw. für Einlagen in einen anderen Betrieb maßgeblich.

Hinweis: Seit 1.7.2023 erfolgt auch die Entnahme von Gebäuden zu Buchwerten (Abgabenänderungsgesetz 2023). Damit unterbleibt die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven zum Entnahmezeitpunkt. Erst bei einer späteren Veräußerung müssen diese realisiert werden. Bei einer Betriebsaufgabe infolge Todes des Steuerpflichtigen, oder Erwerbsunfähigkeit, oder der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt gleichzeitig seine Erwerbstätigkeit ein kann freiwillig in eine Besteuerung optiert werden. In diesen Fällen kann beantragt werden, dass freiwillig besteuert wird und der gemeine Wert angesetzt wird.

Verluste aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen 

Im betrieblichen Bereich sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert und Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung oder Zuschreibung solcher Grundstücke desselben Betriebes zu verrechnen. Eine vorrangige Verlustverrechnung gilt jedoch nur für Grundstücke, deren Wertsteigerung dem besonderen 30-%-igen Steuersatz unterliegen. 

Ein verbleibender negativer Überhang kann ab dem Veranlagungsjahr 2016 zu 60 % und nicht mehr nur zu 50 % (bis 2015) mit progressiv besteuerten Einkünften ausgeglichen werden. Ist eine Verrechnung des Verlustes mit anderen Einkünften im Veranlagungsjahr nicht möglich, kann dieser als Verlustvortrag in künftige Veranlagungsjahre vorgetragen werden (jeweils im Ausmaß von 60 %).

Stand: 01.03.2024