EU-Binnenmarkt und Steuern

Allgemeines

Warenlieferungen zwischen den Mitgliedstaaten der EU sind grundsätzlich von Zollprüfungen befreit und können im gesamten Unionsgebiet frei zirkulieren. Einfuhrabgaben werden ebenfalls an den Grenzen nicht mehr erhoben. Ausnahmen gibt es nur für bestimmte Waren (z.B. Tabakwaren) oder für Lieferungen aus bestimmten Teilen der Union (z.B. kanarische Inseln).

Anstelle der früher eingehobenen Einfuhrumsatzsteuer gilt im innergemeinschaftlichen Warenverkehr die Erwerbsbesteuerung. Diese trifft aber grundsätzlich nur Unternehmer, welche Waren in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union beziehen. Hier gilt das Bestimmungslandprinzip, sodass die Waren am Ort des Käufers bzw. der Nutzung der Ware zu versteuern sind.

Privater Einkauf von Endverbrauchern

Wenn Endverbraucher Waren von Händlern mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU beziehen und diese Waren selbst nach Österreich befördern, unterliegen diese Einkäufe grundsätzlich dem sogenannten Ursprungslandprinzip. Dies bedeutet, dass ein Endverbraucher die Waren im Liefer-/Verkaufsland grundsätzlich immer inkl. der dort anwendbaren Umsatzsteuer kauft. Bei anschließender Verbringung der Ware nach Österreich, ist eine erneute Bezahlung der österreichischen Umsatzsteuer nicht notwendig. Es bleibt bei der Besteuerung im Verkaufsland, selbst wenn der Steuersatz vom österreichischen Steuersatz abweicht. Eine Ausnahme gibt es nur beim Einkauf von neuen Kraftfahrzeugen. Hier kommt immer das Bestimmungslandprinip zur Anwendung (Fahrzeugeinzelbesteuerung) und es muss die österr. UST abgeführt werden.

Gewerblicher Wareneinkauf

Unternehmer mit UID-Nummer, können die im Rahmen des Unternehmens bezogenen Waren, grundsätzlich steuerfrei aus anderen Mitgliedstaaten der Union beziehen. Der EU-Lieferant ist somit berechtigt, dem österr. Unternehmer die Ware ohne Umsatzsteuer zu verkaufen. Der österr. Käufer muss dann allerdings diesen steuerfreien Bezug (Erwerb) der Ware, durch Berechnung der Erwerbsteuer - zumindest rechnerisch - einer Besteuerung in Österreich unterwerfen.
In der Umsatzsteuervoranmeldung ist der steuerfreie Bezug der Ware in der Kennzahl 070 bekanntzugeben (Rechnungsbetrag bzw. das an den Lieferanten bezahlte Entgelt) und die darauf anfallende Steuer (üblicherweise 20 %) in der Kennzahl 072 selbst zu berechnen. Sofern eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht, kann in der Kennzahl 065 dieser Betrag sofort wieder als Vorsteuer geltend gemacht werden, sodass keine tatsächliche Bezahlung der Erwerbssteuer notwendig wird (s. Anhänge Importhandbuch).

Eventuell anfallende Verbrauchssteuern (Bezug von alk. Getränken, Mineralölen oder Tabakwaren), welche vom österr. Erwerber geschuldet werden, sind ebenfalls in der Bemessungsgrundlage (KZ 070) zu berücksichtigen. Zusätzliche, an ausländische Spediteure und Frachtdienstleister zu bezahlende Frachtkosten für diese Lieferung sind gesondert zu besteuern.

Lieferung über die EU-Binnengrenze notwendig

Voraussetzung für die Anwendung der Erwerbsbesteuerung als Gegenstück zur innergemeinschaftlichen Lieferung ist, dass der Gegenstand tatsächlich über die Binnengrenze nach Österreich verbracht wird. So ist es z.B. nicht möglich, Ware bei einem deutschen Hersteller mit UID-Nummer steuerfrei zu beziehen, die Ware selbst aber nicht nach Österreich zu verbringen, sondern in Deutschland direkt an den dort sitzenden neuen Kunden zu liefern. In diesem Fall würden zwei deutsche Inlandslieferungen ausgeführt werden, welche beide der deutschen Umsatzsteuer unterliegen. Eine Steuerbefreiung bloß aufgrund der Ansässigkeit des Käufers in Österreich bzw. einer österr. UID-Nummer ist nicht ausreichend. Vielmehr ist die Warenbewegung maßgeblich.

Eine ähnliche Situation ergibt sich auch, wenn die Ware vom österr. Händler mit österr. UID-Nummer zwar aus dem Lieferland (z.B. Deutschland) verbracht, jedoch nicht nach Österreich sondern in einen anderen Mitgliedstaat der EU geliefert wird (z.B. Italien). Da das Bestimmungslandprinzip der Umsatzsteuer, bei Lieferungen an gewerbliche Abnehmer, die Besteuerung der Ware in jenem Land vorsieht, in dem die Ware am Ende des Transportes landet, ist auch eine steuerliche Verlagerung nach Österreich durch die österr. UID-Nummer alleine nicht möglich. Dennoch entsteht in Österreich die Erwerbssteuerschuld für diese Lieferung, wenn mit österr. UID-Nummer der Einkauf getätigt wurde und zwar so lange, bis dem österr. Finanzamt die Besteuerung der Ware im anderen Bestimmungsland nachgewiesen wurde.

Diese Konstellation entsteht häufig im Rahmen von umsatzsteuerrechtlichen Reihen- und Dreiecksgeschäften.

Ausnahmen von der Erwerbsbesteuerung

Die innergemeinschaftliche Erwerbsbesteuerung kommt nicht zur Anwendung, wenn der Käufer ein sogenannter Schwellenerwerber ist und die jährliche Erwerbsschwelle von EUR 11.000,- im Kalenderjahr nicht überschritten hat.
Zu den Schwellenerwerbern zählen:

• Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze ausführen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen (z.B. Kleinunternehmer, Versicherungen, Banken, Ärzte)
• pauschalierte Landwirte
• juristische Personen, die Nichtunternehmer sind oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben (z.B. Gemeinden, Kammern, Vereine, usw.)

Diese Unternehmer bezahlen daher bis zur jährlichen Erwerbsschwelle die Umsatzsteuer des Lieferlandes. Sollte der Steuersatz im Lieferland jedoch höher sein als in Österreich, ist auch ein Verzicht möglich und der Unternehmer nimmt dann die übliche Erwerbsbesteuerung in Österreich vor. Der Verzicht ist aber im Rahmen von Fristen an das Heimatfinanzamt im Vorfeld zu melden und für zwei Jahre zu binden. Es sollte daher vor Abgabe der Verzichtmeldung die Steuersätze von evtl. anderen zusätzlichen Lieferländern verglichen werden.

Verbrauchsteuerpflichtige Waren

Hierunter fallen Tabakwaren (Zigaretten, Zigarren, Tabak, etc.) Mineralöle und Energieprodukte (Treibstoffe, Heizöle, Erdgas etc.) und alk. Getränke (Bier, Wein, Spirituosen, etc.).
Für diese Waren ist zusätzlich zur Umsatzsteuer auch eine Verbrauchsteuer zu bezahlen. Die Höhe des jeweiligen Verbrauchsteuersatzes ist in den Mitgliedstaaten unterschiedlich hoch. So beträgt z.B. in Österreich die Verbrauchsteuer auf Wein EUR 0,- währenddessen für denselben Wein in Großbritannien eine Verbrauchsteuer in Höhe von ca. EUR 295,-/100 Liter erhoben wird.

Verkauf an Endverbraucher

Auch verbrauchsteuerpflichtige Waren unterliegen im innergemeinschaftlichen Verkauf an Endverbraucher dem Ursprungslandprinzip, sodass durch Kauf und Bezahlung der Ware im Lieferland bereits sämtliche Abgaben bezahlt wurden. Dies gilt allerdings nur, wenn die gekauften Waren durch den Reisenden (Endverbraucher) selbst im persönlichen Reisegepäck in einen anderen Mitgliedstaat verbracht werden.
Bei Lieferung dieser Gegenstände in den anderen Mitgliedstaat durch den Verkäufer (Versandhandel) kommt das Bestimmungslandprinzip zur Anwendung und es müssen immer die Verbrauchsteuern des Bestimmungslandes verrechnet werden. In diesen Fällen ist dann auch die Umsatzsteuer des Bestimmungslandes zu verrechnen. Steuerschuldner im Versandhandel ist der Versandhändler.

Obwohl es bei der Verbringung  der Ware durch den Endverbraucher im persönlichen Reisegepäck grundsätzlich keine mengenmäßigen Beschränkungen gibt, wurden dennoch bestimmte Richtmengen bei der Vermutung der persönlichen Verwendung der Ware als Anhaltspunkte festgelegt. Bei Mehrmengen müsste unter Umständen die private Verwendung nachgewiesen werden, damit nicht die Verbrauchsteuern des Bestimmungslandes der Ware eingehoben werden. Für folgende Richtmengen wird der private Verbrauch angenommen:

- Zigaretten: 800 Stück
- Zigarillos: 400 Stück
- Zigarren: 200 Stück
- Rauchtabak 1 kg
- Spirituosen 10 Liter
- Wein 90 Liter
- Bier 110 Liter

Ob diese Mengen alternativ oder kumulativ verbracht werden können, ist nicht klar geregelt, sondern wird im Bedarfsfall unter objektiven Gesichtspunkten und den Erfahrungen des täglichen Lebens entschieden.

Verkauf an gewerbliche Abnehmer

Bei Lieferungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren an Unternehmer, kommt immer das Bestimmungslandprinzip zur Anwendung. Dies bedeutet, dass unabhängig von der Menge der verbrachten Waren, stets die Verbrauchsteuern im Bestimmungsland abgeführt werden müssen. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, werden eventuell im Lieferland schon bezahlte Verbrauchsteuern auf Antrag wieder erstattet.

Bei Warenlieferungen an gewerbliche Abnehmer von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, wird im EU Binnenmarkt zwischen zwei Systemen unterschieden:

• Beförderung unter Steueraussetzung
• Lieferungen aus dem steuerrechtlich freien Verkehr

Bei Anwendung des ersten Verfahrens betreibt der Versender im Lieferland ein Steuerlager, in dem die Waren unversteuert gelagert werden. Vorteil des Steuerlagers ist, dass erst im Zeitpunkt der Entnahme der Ware aus dem Steuerlager die Verbrauchsteuer fällig wird und somit nicht bis zum Zeitpunkt des Verkaufes vorfinanziert werden muss. Wenn nun ein gewerblicher Abnehmer im anderen EU Mitgliedstaat ebenfalls ein Verbrauchsteuerlager betreibt, ist es möglich, die Waren unversteuert von einem Steuerlager in ein anderes Steuerlager zu verbringen (Steuerlagerverbundsystem). Der Inhaber des Steuerlagers gibt durch Angabe der - vom Zollamt - zugeteilten Verbrauchsteuernummer zu erkennen, dass er zum steuerfreien Bezug der Waren berechtigt ist. Der Absender sollte in der Verbrauchsteuerdatenbank (SEED) die Verbrauchsteuernummer des Empfängers überprüfen bzw. ob dieser zum steuerfreien Bezug der bestellten Ware (z.B. Bier) berechtigt ist. Nach positiver Prüfung kann die Ware steuerfrei nach Österreich versendet werden bzw. müssen die Daten der Lieferung in der elektronischen Verbrauchsteuerdatenbank EMCS erfasst und übermittelt werden. Durch Aufnahme der Ware im Steuerlager des österr. Empfängers, wird der ausländische Lieferant von der Verbrauchsteuerschuld im Lieferland befreit.
Dieses Verfahren hat also den Vorteil, dass die Verbrauchsteuern nicht zuvor im Lieferland abgeführt werden müssen, um dann nach der Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat wieder auf Antrag erstattet zu werden.

Im zweiten Verfahren (Lieferungen aus dem steuerrechtlich freien Verkehr) wurden hingegen im Lieferland schon sämtliche Verbrauchsteuern abgeführt. Durch die anschließende Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat entsteht die Verbrauchsteuerschuld in diesem Staat erneut zu den dort anwendbaren Steuersätzen. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden werden die Verbrauchsteuern des Lieferlandes aber wieder erstattet.
Auch die Lieferung von Waren aus dem verbrauchsteuerrechtlich freien Verkehr des Lieferlandes, in einen anderen Mitgliedstaat der EU, unterliegt einem besonderen Überwachungsverfahren. Dieses wird derzeit aber noch im Papierverfahren erledigt. Das hierfür notwendige Begleitpapier wurde mit EU Verordnung 3649/92/EG geregelt (Muster s. Anhänge Importhandbuch). Dieses Begleitdokument wird vom Versender erstellt und gemeinsam mit der Ware zum Versand übergeben. Der österr. Käufer muss im Vorfeld die geplante Verbringung der Waren beim österreichischen Zollamt anmelden und die dafür anfallende Verbrauchsteuer als Kaution hinterlegen. Nach Eingang der Ware in Österreich, präsentiert der Empfänger das obige Begleitdokument und der Zoll bestätigt am Dokument den Eingang der Ware in Österreich. Durch Rücksendung des Blattes 3 des Begleitdokumentes (Ausfertigung zur Rücksendung an den Lieferer) kann der Versender im anderen Mitgliedstaat die Rückerstattung der bereits bezahlten Verbrauchsteuern beantragen.

Reihengeschäfte im EU Binnenmarkt

Grenzüberschreitende Reihengeschäfte stellen erfahrungsgemäß für viele Unternehmer eine Schwierigkeit dar, in Bezug auf die Bewertung, ob und wo die Lieferung  einer  Umsatzsteuer zu unterwerfen ist.
Zur Lösung eines jeden Reihengeschäftes wird jedoch nur das Verständnis über den Lieferort gefordert. 
Das Umsatzsteuergesetz kennt für Warenlieferungen – primär - nur zwei bedeutende Lieferorte.
Grundsätzlich wird eine Lieferung immer dort ausgeführt, wo die Verfügungsmacht über die Ware verschafft wird (§3 Abs. 7 USTG).
Sollte jedoch für eine Warenlieferung eine Beförderung oder Versendung notwendig sein, dann ist abweichend von der Grundregel der Lieferort dort, wo der Transport beginnt.
Ausnahmen von dieser Regel gibt es nur für Sonderfälle wie Warenverkauf durch Übergabe von Traditionspapieren, welche die Ware repräsentieren oder bei Lieferungen von ausländischen Lieferanten mit der Lieferkondition „DDP – frei Haus verzollt und versteuert“.

Nachstehende Grafik soll die Bewertung des Lieferortes nochmals verdeutlichen: 

Merkmal eines Reihengeschäftes ist, dass mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und alle diese Geschäfte durch eine einzige Warenbewegung direkt vom Versender an den letzten Abnehmer erfüllt werden.
Beispiel:  der österr. Reifenhändler mit Sitz in Tirol kauft Reifen bei einem frz. Reifenhersteller und verkauft diese weiter an eine Werkstätte in Deutschland (FR-AT-DE). Um Frachtkosten zu sparen, werden die Reifen direkt von Frankreich zum deutschen Kunden transportiert (FR-DE). Die Verrechnung findet aber dennoch zwischen Frankreich und Österreich bzw. Österreich und Deutschland statt (FR verrechnet seinen Preis an AT und AT wiederum verrechnet selbst mit erhöhtem Preis an DE).

Zur Lösung eines Reihengeschäftes muss im ersten Schritt für sämtliche Lieferungen der jeweilige Lieferort festgestellt werden. Dazu ist die sogenannte bewegte Lieferung festzustellen. Zu beachten ist, dass es bei jedem Reihengeschäft nur eine bewegte Lieferung geben kann. Alle anderen Lieferungen sind sogenannte „ruhende Lieferungen“.

Die bewegte Lieferung ist jenem Geschäft zuzuordnen, bei dem einer der Geschäftspartner die Warenbewegung organisiert oder durchführt (wer sorgt für Bewegung?). Die Lieferung an diesen Unternehmer ist die bewegte Lieferung.
Beispiel: Bei obigem Reihengeschäft organisiert AT den Transport von FR nach DE. Die bewegte Lieferung ist daher dem Geschäft FR-AT zuzurechnen (AT organisiert den Transport und an ihn wird eine Lieferung ausgeführt). Wenn hingegen DE den Transport organisiert, wird die bewegte Lieferung dem Geschäft AT-DE zugerechnet.

Für den Fall, dass der erste Unternehmer in der Reihe den Transport durchführt oder organisiert, ist die bewegte Lieferung immer diesem Geschäft zuzuordnen (wenn also FR den Transport von FR nach DE organisiert, ist die bewegte Lieferung ebenfalls dem Geschäft FR-AT zuzurechnen.

Der umsatzsteuerliche Lieferort der bewegten Lieferung ist dort, wo der Transport beginnt (§3 Abs. 8 USTG). Wenn somit AT den Transport von FR nach DE organisiert wird die bewegte Lieferung dem Geschäft FR-AT zugeordnet und FR liefert in Frankreich (Beginn des Transportes). Da FR einen ausländischen Abnehmer hat (AT mit österr. UID-Nummer) und eine Warenbewegung in einen anderen Mitgliedstaat ausgeführt wird, liegen die Voraussetzungen für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor. FR kann daher die Rechnung an AT netto ausstellen mit dem Hinweis „steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung“).

Bei der zweiten Lieferung in diesem Reihengeschäft (AT-DE) liegt nur mehr eine „ruhende Lieferung“ vor. Eine ruhende Lieferung wird dort ausgeführt, wo die Verfügungsmacht über die Ware verschafft wird (§3 Abs. 7). In diesem Fall führt AT eine Lieferung  in Deutschland aus. Die ruhende Lieferung ist grundsätzlich immer steuerpflichtig, sodass AT eine Steuernummer in Deutschland lösen muss und diese Lieferung inkl. deutscher UST an den deutschen Empfänger verrechnet. Die deutsche UST ist im Ergebnis beim zuständigen deutschen Finanzamt abzuführen (für österreichische Unternehmen ist dies das Finanzamt München II).

Mehrgliederige Reihengeschäfte

Ein Reihengeschäft kann aus beliebig vielen Geschäftspartner bestehen. Unabhängig von der Anzahl der teilnehmenden Partner, erfolgt die Lösung stets nach demselben Prinzip:
Zuordnen der (einzigen) bewegten Lieferung – alle anderen Lieferungen sind ruhende Lieferungen. Bei der Bewertung des Lieferortes von ruhenden Lieferungen gilt folgendes: alle ruhenden Lieferungen, welche der bewegten Lieferung vorangehen, werden dort ausgeführt, wo der Transport beginnt. Alle ruhenden Lieferungen, welche der bewegten Lieferung nachfolgen, werden dort ausgeführt, wo der Transport endet.
Nachstehendes Beispiel soll dies verdeutlichen:

Der spanische Schuhfabrikant ES verkauft Schuhe an den deutschen Großhändler DE. Dieser verkauft die Schuhe weiter an einen niederländischen Händler NL und der Niederländer NL an einen Kunden in Belgien BE. BE wiederum verkauft dieselben Schuhe an einen Händler in Österreich AT. Die Schuhe werden im Auftrag von NL direkt von Spanien nach Österreich versendet.

Rechnungsweg:  ES – DE – NL – BE – AT
Warenweg: ES - AT

Für die Lösung dieses Reihengeschäfts ist zunächst die bewegte Lieferung festzustellen. Da NL den Transport von Spanien nach Österreich organisiert und auch eine Lieferung an NL ausgeführt wird, ist die bewegte Lieferung dem Geschäft DE-NL zuzurechnen. DE führt daher die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus (Beginn des Transportes in Spanien) und benötigt zu diesem Zweck eine steuerliche Registrierung in Spanien um die Meldepflichten einer innergemeinschaftlichen Lieferung in Spanien erfüllen zu können (ZM, Intrastat).

Die Lieferung ES-DE wird als ruhende Lieferung (welche der bewegten Lieferung vorangeht) ebenfalls in Spanien ausgeführt (Verschaffung der Verfügungsmacht nach §3 Abs. 7) und ES verrechnet dem deutschen Kunden spanische Umsatzsteuer. DE kann diese in Rechnung gestellte spanische UST aber unter der bereits vorliegenden spanischen Steuernummer wieder als Vorsteuer geltend machen.

Die Lieferung NL-BE wird als ruhende Lieferung (welche der bewegten Lieferung nachfolgt) dort ausgeführt, wo der Transport endet bzw. die Verfügungsmacht über die Ware verschafft wird (§3 Abs. 7 USTG). Dies ist in Österreich. Somit muss sich NL in Österreich beim Finanzamt Graz Stadt zu Umsatzsteuerzwecken erfassen lassen und die Lieferung an den Kunden BE mit österr. UST verrechnen.

Die Lieferung BE-AT wird ebenfalls in Österreich, mit Verschaffung der Verfügungsmacht in Österreich, ausgeführt. BE benötigt deshalb ebenfalls eine österr. Steuernummer und muss sich beim Finanzamt Graz Stadt zu Umsatzsteuerzwecken erfassen. BE kann dann unter der österr. Umsatzsteuernummer die von NL in Rechnung gestellt österr. UST wieder als Vorsteuer geltend machen.

Dieses Beispiel zeigt also, dass bei Reihengeschäften oftmals die Erfassung zu Umsatzsteuerzwecken im Ausland notwendig wird. Dies ist immer dann der Fall, wenn eine ruhende Lieferung ausgeführt wird.  In den EU Mitgliedstaaten müssen österr. Unternehmer zwar nicht zwingend einen (kostenpflichtigen) Fiskalvertreter bestellen, für die Abwicklung der Umsatzsteuer im anderen EU Mitgliedstaat. Allerdings lässt sich dies aufgrund der unterschiedlichen Prozedere, Formulare und Meldefristen im anderen Mitgliedstaat häufig nicht vermeiden. Die einzige Möglichkeit die Erfassung zur Umsatzsteuer bei der Ausführung von ruhenden Lieferungen im anderen Mitgliedstaat zu vermeiden, wäre die Konstruktion eines Dreiecksgeschäftes.

Dreiecksgeschäfte

Dreiecksgeschäfte sind eine Sonderform des Reihengeschäftes. Merkmal eines Dreiecksgeschäftes ist, dass drei Unternehmer aus drei Mitgliedstaaten Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abschließen und alle Umsatzgeschäfte werden durch eine einzige Warenbewegung vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer ausgeführt.
Sofern also vier oder mehr Unternehmer an der Reihe beteiligt sind oder zwei der beteiligten Unternehmer haben in ihren Sitz im selben Mitgliedstaat, liegt kein Dreiecksgeschäft mehr vor.

Der Vorteil beim Dreiecksgeschäft im Vergleich zum normalen Reihengeschäft liegt darin, dass auch die zweite (ruhende) Lieferung steuerfrei abgewickelt werden kann und somit eine steuerliche Registrierung im Lieferland nicht notwendig wird.
Die Inanspruchnahme der Vereinfachung des Dreiecksgeschäftes ist aber an eine Reihe von Voraussetzungen geknüpft.

• Es sind drei Unternehmer aus drei verschiedenen EU-Mitgliedstaaten am Dreiecksgeschäft beteiligt (UID-Nummern, welche von den Finanzbehörden dreier verschiedener Mitgliedstaaten erteilt worden sind). Die Ansässigkeit im Land der UID-Nummer ist jedoch nicht gefordert.
• Der Erwerber (mittlerer Unternehmer) hat keinen Sitz im Land des Erwerbs (Inland, in welches die Ware am Ende des Transportes gelangt).
• Der Erwerb der Ware erfolgt für den Zweck der anschließenden Lieferung an einen Unternehmer oder juristische Person im Erwerbsland (Bestimmungsland), welcher auch im Erwerbsland steuerlich erfasst ist.
• Der Erwerber (mittlerer Unternehmer) ist in jenem Land, aus dem die Gegenstände versendet werden, nicht zur Umsatzsteuer erfasst.
• Die Gegenstände werden direkt vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer versendet oder befördert. Der Transport muss dabei vom ersten Unternehmer oder ersten Abnehmer (Erwerber) durchgeführt werden. Bei Selbstabholung durch den Empfänger (letzter Abnehmer) liegt kein Dreiecksgeschäft vor.
• Der Empfänger (letzter Abnehmer) ist im Bestimmungsland zu Umsatzsteuerzwecken erfasst.
• Der Erwerber (mittlerer Unternehmer) muss eine Rechnung gem. den Bestimmungen des Art 25 USTG ausstellen (Hinweis auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäftes).

Folgendes Beispiel soll die Vorteile des Dreiecksgeschäftes nochmals verdeutlichen:
Der österr. Textilhändler AT kauft Socken beim ital. Hersteller IT. AT will mit diesen Socken seinen Kunden DE in Deutschland beliefern. AT organisiert daher einen Direkttransport von IT nach DE. IT ist Lieferant, AT Erwerber und DE Empfänger.

Rechnungsweg:  IT – AT – DE
Warenweg:  Italien - Deutschland

Es liegen drei Unternehmer aus drei Mitgliedstaaten vor und der Erwerber (AT) organisiert den Transport von Italien nach Deutschland. Darüber hinaus hat der Erwerber (AT) keinen Sitz im Bestimmungsland Deutschland bzw. ist AT auch nicht in Italien zur UST erfasst.

Die Voraussetzungen des Dreiecksgeschäftes sind erfüllt und IT führt die bewegte (innergemeinschaftliche Lieferung) aus. Verrechnung daher steuerfrei an AT. IT erledigt die Zusammenfassende Meldung (ZM) bzw. die Intrastatmeldung in Italien mit Angabe der UID-Nummer des österr. Erwerbers.
AT führt mit Verschaffung der Verfügungsmacht (§3 Abs. 7) in Deutschland eine ruhende Lieferung aus. Diese wäre nach den Bestimmungen des Reihengeschäftes eine steuerpflichtige Inlandslieferung jedoch bei Inanspruchnahme des Dreiecksgeschäftes, kann AT seine Rechnung an DE ebenfalls netto ausstellen. AT überträgt somit die Erwerbsteuerschuld in Deutschland an den Kunden DE. AT macht in Österreich ebenfalls eine zusammenfassende Meldung (ZM) mit dem Hinweis des Vorliegens auf ein Dreiecksgeschäft.
DE führt die Erwerbbesteuerung in Deutschland durch und erledigt die Intrastat-Eingangsmeldung.

In der Umsatzsteuervoranmeldung ist daher je nach Funktion des österr. Unternehmers die entsprechende Meldung vorzunehmen.
Wenn der österr. Unternehmer Lieferer ist, gelten die üblichen Bestimmungen der innergemeinschaftlichen Lieferung (KZ 000 und KZ 017). Ist der österr. Unternehmer Erwerber, ist in der UVA in der KZ 077 der in Österreich nicht steuerbare Umsatz anzugeben. Als Empfänger muss der österr. Unternehmer aufgrund der übernommen Steuerschuld vom Erwerber, das Dreiecksgeschäft in der UVA in den RZ 057 bzw. 066 steuerlich abwickeln (vgl. Anhang 6).

Importreihengeschäft

Die steuerliche Zuordnung von Importreihengeschäften für Warenlieferungen aus Drittländern erfolgt nach demselben Schema wie das innergemeinschaftliche Reihengeschäft im EU Binnenmarkt. Der einzige Unterschied besteht nur in der Abzugsfähigkeit der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer.

Somit ist auch beim Importreihengeschäft zunächst die bewegte Lieferung festzustellen. Diese Lieferung wird im EU Ausland mit Beginn der Beförderung ausgeführt und ist in der EU nicht steuerbar. Alle anderen Lieferungen, welche der bewegten Lieferung nachfolgen, werden hingegen im Inland ausgeführt und sind steuerbare und steuerpflichtige Inlandslieferungen. Verrechnung daher mit österr. Umsatzsteuer.

Da aber bei der Wareneinfuhr aus Drittländern auch die Einfuhrumsatzsteuer fällig wird, stellt sich die Frage, welcher der im Reihengeschäft beteiligten Unternehmer diese EUST als Vorsteuer abziehen kann. Die persönliche Abzugsberechtigung der EUST wird in der RZ 1845 der UST-Richtlinien geklärt. Demnach darf grundsätzlich nur jener Unternehmer, für dessen Unternehmen die Gegenstände eingeführt worden sind, die (entrichtete) EUST als Vorsteuer abziehen. Und RZ 1846 bzw. 1847 weiter: Diese Voraussetzungen müssen im Zeitpunkt der Einfuhr (körperliches Verbringen in das Inland) vorliegen. Daher darf auch in Fällen, in denen ein späterer Abnehmer durch Verzollung der Ware zum EUST-Schuldner wird, nur der bei der Einfuhr umsatzsteuerrechtlich Verfügungsberechtigte die EUST als Vorsteuer abziehen.

Nachstehendes Beispiel soll dies verdeutlichen:

Der Hersteller US in den USA verkauft Ware an den österr. Großhändler AT1  in Tirol und dieser dieselbe Ware an seinen Kunden in Salzburg AT2. US besorgt den Transport von den USA direkt zum Empfänger in Salzburg AT2 (Reihengeschäft). Der Empfänger in Salzburg AT2 lässt dann die als Zollgut gelieferte Ware in den zollrechtlich freien Verkehr überführen und die Zollverwaltung schreibt die Einfuhrumsatzsteuer vor.

Da nach den Bestimmungen des Reihengeschäftes die bewegte Lieferung dem Geschäft US-AT1 zugerechnet wird, liefert der Hersteller US in den USA. Die zweite Lieferung (AT1-AT2) wird als ruhende Lieferung mit Verschaffung der Verfügungsmacht über die Ware in Österreich ausgeführt und AT1 verrechnet an AT2 mit österr. Umsatzsteuer. Da AT1 somit erst mit Übergabe der Ware in Salzburg an seinen Kunden AT2 liefert, hat AT1 im Zeitpunkt der Einfuhr (körperliches Verbringen der Ware in das Inland) noch die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht über die Ware. Somit ist nur AT1 zum Abzug der EUST berechtigt und AT2 als Schuldner der EUST durch Verzollung, muss diesen EUST Betrag wieder an AT1 verrechnen. AT1 kann dann diesen EUST-Betrag als Vorsteuer geltend machen. AT2 kann die vorgeschriebene EUST nicht als Vorsteuer abziehen, sehr wohl aber die von AT1 in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für die Inlandslieferung (ruhende Lieferung).
Dies deckt sich auch mit der RZ 1850 UST-Richtlinien, welche regelt, dass beim Bezug eines Gegenstandes nicht zugleich eine gesondert in Rechnung gestellt UST und EUST abgezogen werden darf.

Anders ist die Situation, wenn US die Ware DDP (frei Haus verzollt und versteuert) an AT1 liefert. Aufgrund der Bestimmung des §3 Abs. 9 UST verlagert sich dann der Ort der Lieferung des US an AT1 nach Österreich und US benötigt ein Steuernummer in Österreich. Da US im Zeitpunkt der Einfuhr (körperliches Verbringen) über die Ware noch umsatzsteuerrechtlich verfügungsberechtigt war, ist auch nur US zum Abzug der EUST berechtigt. AT1 verrechnet die ruhende Lieferung an AT2 ebenfalls mit österr. Umsatzsteuer.

Vereinfachung im Importreihengeschäft

Eine strenge und konsequente Bewertung von Reihengeschäften hat somit zur Folge, dass sich ausländische Unternehmer, welche als Händler in der Mitte eines Reihengeschäftes stehen, sich in Österreich zu Umsatzsteuerzwecken registrieren müssen.
Beispiel: Der Schweizer Hersteller CH verkauft Ware an den deutschen Händler DE und DE verkauft dieselbe Ware an den Empfänger AT. Die Ware wird im Auftrag von CH von der Schweiz nach Österreich und zwar unmittelbar an den AT2 versendet. DE führt somit nach den Bestimmungen des Reihengeschäftes die ruhende Lieferung in Österreich aus (Verschaffung der Verfügungsmacht über die Ware in Österreich).

Als Folge dieser Bewertung, liefert DE in Österreich und würde deshalb grundsätzlich eine steuerliche Registrierung in Österreich benötigen um die Umsatzsteuer abwickeln zu können (Einfuhrumsatzsteuer für den Import und Umsatzsteuer aus der anschließenden Inlandslieferung). Dies würde aber sowohl für den DE als auch die österr. Finanzverwaltung einen zusätzlichen administrativen Aufwand bedeuten. Aus diesem Grund hat der Bundesminister für Finanzen mit VO 584/2003 eine Vereinfachung bei Importreihengeschäften erlassen.

Diese Regelung ermöglicht es dem ausländischen Händler in der Mitte, die Berechtigung des Vorsteuerabzugs aus der Einfuhrumsatzsteuer auf den österr. Empfänger zu übertragen und die eigene Rechnung an den österr. Empfänger steuerfrei auszustellen.
Voraussetzung für die Anwendung dieser Vereinfachung ist jedoch, dass es sich um ein Reihengeschäft mit drei beteiligten Unternehmen handelt und der Empfänger zum vollen Abzug der Umsatzsteuer hinsichtlich dieser Lieferung berechtigt wäre. Darüber hinaus darf der erste Abnehmer (ausländischer Händler in der Mitte) in Österreich werden seinen Wohnsitz(Sitz) bzw. gewöhnlichen  Aufenthalt oder Betriebsstätte haben und auch in Österreich nicht zur Umsatzsteuer erfasst sein.

Eine ähnliche Sonderbestimmung gibt es auch für die Einfuhr von Montagematerial, welches durch ausländische Unternehmer in Österreich eingeführt wird und für die Ausführung einer Werklieferung in Österreich bestimmt ist.