Steuerliche Unterschiede: Erwerb Betrieb / Anteil an einer Kapitalgesellschaft
Regelungen im Überblick
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Themenabgrenzung
Diese Infoseite befasst sich mit den unterschiedlichen ertragsteuerlichen Auswirkungen beim Kauf eines Betriebes bzw. Anteils an einer Personengesellschaft und dem Kauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft. Nicht behandelt werden unentgeltliche Erwerbe. Wegen der geringeren Praxisrelevanz wird auf die komplizierte Materie des Erwerbes gegen Leibrente nicht eingegangen.
Auf die ertragsteuerrechtliche Behandlung betreffend die Veräußerung von Betrieben bzw. Anteilen von Personengesellschaften sowie Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, wird hier nicht näher eingegangen. Das Thema „Betriebsveräußerung“ wird in der Broschüre Betriebsverkauf und Betriebsaufgabe, Auswirkungen bei der Einkommen- und Umsatzsteuer thematisiert. Umsatzsteuerliche Aspekte werden kurz umrissen.
Steuerliche Unterschiede – ein Überblick
Nachstehende Tabelle gibt einen Überblick über die Unterschiede zwischen dem Erwerb eines Betriebes bzw. dem Anteil an einer Personengesellschaft und dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Details dazu finden Sie in den nachfolgenden Ausführungen.
| Erwerb | Kaufpreis | Zinsen | Verluste des Betriebes oder der Gesellschaft ab Erwerb |
|---|---|---|---|
| eines Betriebes durch eine natürliche Person oder Kapitalgesellschaft | absetzbar | absetzbar | beim Erwerber ausgleichs- und vortragsfähig; Einschränkungen bestehen hinsichtlich bestimmter ausländischer Betriebsstätten-Verluste (Gefahr der Nachversteuerung). |
| eines Anteils an einer Personengesellschaft | absetzbar | absetzbar | beim Erwerber ausgleichs- und vortragsfähig; Einschränkungen bestehen hinsichtlich bestimmter ausländischer Betriebsstätten-Verluste (Gefahr der Nachversteuerung) und bei der Verlustverwertung von kapitalistischen Mitunternehmern (Wartetastenverluste). |
| eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft: | |||
| durch eine natürliche Person im Privatvermögen | nicht absetzbar | Zinsen für Fremdmittel zur Anschaffung von Kapitalanlagen sind nicht abzugsfähig | beim Erwerber nicht ausgleichs- und vortragsfähig |
| durch eine natürliche Person im Rahmen eines Betriebes | grundsätzlich nicht absetzbar; spezielle Vorschriften gelten für Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste von Kapitalvermögen. | gleich wie im Privatvermögen | beim Erwerber nicht ausgleichs- und vortragsfähig |
| durch eine Kapitalgesellschaft (bezieht sich auf den Erwerb von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften)
| Abschreibung nur im Rahmen von Wertminderungen (Siebentelabsetzung, sofern keine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vorliegt). | unbeschränkt absetzbar (allerdings kein Zinsenabzug bei Beteiligungserwerb im Konzern) | grundsätzlich beim Erwerber nicht ausgleichs- und vortragsfähig (Ausnahme: Gruppen-Besteuerung) |
Aus der Tabelle kann entnommen werden, dass sich der Erwerb eines Betriebes oder Anteils an einer Personengesellschaft in der Regel steuerlich günstiger auswirkt als der Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft.
Hinweis:
Hier kommt es in der Praxis oft zu einer Interessenkollision mit dem Verkäufer, weil es häufig für diesen günstiger ist, einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu verkaufen als einen Betrieb.
Erwerb eines Betriebes
Einkommen- und Körperschaftsteuer
Beim Erwerb eines Betriebes ist der Gesamtkaufpreis auf die einzelnen erworbenen Wirtschaftsgüter und den Firmenwert aufzuteilen.
Hinweis:
In der Praxis werden die erworbenen Wirtschaftsgüter mit dem tatsächlichen Wert (Teilwert) bewertet, der Firmenwert ergibt sich als Unterschiedsbetrag zum gesamten Kaufpreis.
Der Firmenwert gründet sich z.B. auf den Kundenstock, den guten Ruf, die guten Geschäftsbeziehungen und ähnliche Faktoren. Bei Gewerbetreibenden und Land- und Forstwirten ist ein entgeltlich erworbener Firmenwert zwingend auf 15 Jahre abzuschreiben. Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist jedoch möglich. Gründe dafür können sein: Wegfall eines wesentlichen Teils des Kundenstocks, gewerberechtliche Änderungen, etc.
Beispiel:
A kauft den Tischlerbetrieb des B, welcher diesen als Einzelunternehmen geführt hat. A übernimmt Bankverbindlichkeiten des B in Höhe von 1.000,- und zahlt dem B darüber hinaus noch 500,-, die er aus Eigenmitteln finanziert. Der übernommene Betrieb enthält nachstehende Wirtschaftsgüter mit folgenden Teilwerten: Maschinen Wert 300,-; Betriebs- und Geschäftsausstattung (BUGA) Wert 200,-; Warenlager Wert 400,-.
Die Höhe des Firmenwertes kann wie folgt berechnet werden:
Übernommene Schulden: 1.000,-
Barzahlung: 500,-
Kaufpreis gesamt: 1.500,-
abzüglich tatsächliche Werte
Maschinen, BUGA, Warenlager: 900,-
Firmenwert: 600,-
Die Eröffnungsbilanz des A stellt sich wie folgt dar:
Aktiva Passiva
Maschinen 300,- Kapital 500,-
Betriebs- u.
Geschäftsausstattung 200,- Bankverbindl. 1.000,-
Warenlager 400,-
Firmenwert 600,-
Summe Aktiva 1.500,- Summe Passiva 1.500,-
Hinweis:
Der Kaufpreis für einen Betrieb ist über die Abschreibung der erworbenen Wirtschaftsgüter bzw. des Firmenwertes absetzbar. Fremdkapitalzinsen für übernommene Schulden bzw. für Bankverbindlichkeiten, die zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommen wurden, können ebenfalls steuermindernd berücksichtigt werden.
Die gleichen Grundsätze gelten auch, wenn eine Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) einen Betrieb erwirbt.
Umsatzsteuer
Der Verkauf eines Betriebes unterliegt grundsätzlich der Umsatzsteuer, welche der Erwerber als Vorsteuer geltend machen kann und die daher ein Durchlaufposten ist. Einzelheiten dazu finden Sie auf unserer Infoseite zu Betriebsverkauf und -aufgabe.
Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft
Einkommen- und Körperschaftsteuer
Da eine Personengesellschaft ertragsteuerlich als Zusammenfassung der (Teil)betriebe der einzelnen Gesellschafter gesehen wird, ist beim Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften nach ähnlichen Grundsätzen vorzugehen.
Achtung:
Verluste aus Betrieben und Anteilen an Personengesellschaften, welche ab dem Erwerb entstehen, können vom Erwerber mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden und sind im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen vortragsfähig.
Hinsichtlich der Verlustverrechnung von kapitalistischen Mitunternehmern gibt es Einschränkungen. Derartige Verluste können insoweit nicht ausgeglichen oder vorgetragen werden, als dadurch ein negatives steuerliches Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Derartige Verluste werden auf eine sogenannte „Wartetaste“ gelegt und sind erst mit künftigen Gewinnen aus der Beteiligung oder mit Einlagen verrechenbar.
Kapitalistische Mitunternehmer sind insbesondere solche, die keine ausgeprägte Unternehmensinitiative entfalten (also nicht tatsächlich mitarbeiten) und deren Haftung eingeschränkt ist (z.B. Kommanditisten, deren Haftung mit der Hafteinlage beschränkt ist)
Variante 1: Erwerber ist ein von der Personengesellschaft verschiedener Rechtsträger (z.B. Neugesellschafter)
Ist der Kaufpreis höher als das steuerliche Kapitalkonto, ist der übersteigende Betrag auf die stillen Reserven der erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern sowie auf den Firmenwert aufzuteilen und in eine Ergänzungsbilanz des Käufers einzustellen. Unter stillen Reserven versteht man die Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert und dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter.
Hinweis:
Eine Ergänzungsbilanz ist deshalb notwendig, weil nur der Käufer in den Genuss der erhöhten Abschreibungswerte kommen soll.
Das steuerliche Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters in der Bilanz der Gesellschaft wird vom Erwerber in der Regel unverändert fortgeführt.
Beispiel:
A und B betreiben ein Unternehmen mit Gegenstand „Anfertigung von Spezialwerkzeugen“ in der Rechtsform einer OG. Beide sind zu je 50 % beteiligt. A verkauft seinen Anteil zum 01.01.2023 an C um 1.000,-- EUR.
Die Bilanz zum 31.12.2022 stellt sich wie folgt dar:
Aktiva Buchwert tats. Wert Passiva Buchwert tats. Wert
Maschinen 200,- 300,- Kapital A 300,-
Einrichtung 100,- 100,- Kapital B 300,-
Warenlager 200,- 200,-
Bankguthaben 100,- 100,-
Summe Aktiva 600,- 700,- Summe Passiva 600,-
„Stille Reserven“ gibt es nur bei den Maschinen, sie betragen insgesamt 100,-.
Das Ausscheiden des A wirkt sich in der Buchhaltung des Jahres 2023 so aus, dass die Bezeichnung „Kapital A“ durch „Kapital C“ ersetzt wird.
Der durch C erworbene Firmenwert ist nach den gleichen Grundsätzen zu ermitteln wie beim Erwerb eines Betriebes und wird wie folgt berechnet:
Kaufpreis 1.000,-
abzgl. tatsächliche Werte von Maschinen,
Einrichtung und Warenlager im Ausmaß
der erworbenen Quote (50 %) 350,-
Firmenwert 650,-
Die Ergänzungsbilanz des C stellt sich (vor Abfindung des A) wie folgt dar:
Aktiva Passiva
50 % der stillen Reserven
der Maschinen 50,- Verbindlichkeit an A 1.000,-
Firmenwert 650,-
Ergänzungskapital 300,-
Summe Aktiva 1.000,- Summe Passiva 1.000,-
Hinweis:
Ab 2022 kann C die stillen Reserven der Maschinen auf deren Restnutzungsdauer verteilt und den Firmenwert auf 15 Jahre abschreiben. Würde C den Kaufpreis fremd finanzieren, wären dadurch entstehende Zinsen ebenfalls absetzbar. Diese Absetzposten mindern den steuerlichen Gewinnanteil von C an der OG.
Wäre der Kaufpreis niedriger als das Kapitalkonto des A, wäre der Differenzbetrag zwischen Kaufpreis und Kapitalkonto in der Ergänzungsbilanz zu passivieren und über mehrere Jahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen.
Variante 2: Erwerber ist die Personengesellschaft („Altgesellschafter“)
Wird der Anteil an die verbleibenden Gesellschafter veräußert und ändern sich deren Beteiligungsverhältnisse untereinander nicht, sind Ergänzungsbilanzen nicht erforderlich.
Achtung:
Die Differenz zwischen Kaufpreis und Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters wird nach den in Variante 1 gezeigten Prinzipen in der Bilanz der Gesellschaft aktiviert. Das Kapitalkonto des Ausscheidenden „verschwindet“ aus der Bilanz der Gesellschaft, eine Verbindlichkeit an den Ausscheidenden in Höhe des Kaufpreises ist einzustellen.
Wird ein „lästiger“ Gesellschafter, der aus beruflichen oder persönlichen Gründen für die Gesellschaft untragbar geworden ist, von der Gesellschaft „ausbezahlt“, ist jener Teil des Kaufpreises, welcher den tatsächlichen Wert des Anteils übersteigt, sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Umsatzsteuer
Die Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften ist nur dann vom Umsatzsteuergesetz erfasst, wenn die Anteile im Rahmen eines Unternehmens gehalten werden. In diesen Fällen gibt es eine unechte Umsatzsteuerbefreiung.
Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft
Einkommen- und Körperschaftsteuer
Erwerb durch eine natürliche Person:
Erwirbt eine natürliche Person einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) und hält sie diesen im Privatvermögen, ist der Kaufpreis steuerlich nicht absetzbar. Ebenso wenig sind Fremdfinanzierungszinsen zur Anschaffung von Kapitalanlagen abzugsfähig.
Wird der Anteil im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft gehalten, ist der Kaufpreis ebenfalls nicht abschreibbar. Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste von Kapitalvermögen, das dem Sondersteuersatz in Höhe von 27,5 % unterliegt, müssen vorrangig mit realisierten Substanzeinkünften und Zuschreibungen aus Kapitalvermögen, das ebenfalls dem Sondersteuersatz unterliegt, verrechnet werden. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur im Ausmaß von 55 % mit anderen betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften ausgeglichen bzw. vorgetragen werden.
Fremdkapitalzinsen sind auch in dieser Konstellation steuerlich nicht abzugsfähig.
Hinweis:
Verluste der Kapitalgesellschaft können in keinem Fall mit positiven Einkünften des Erwerbers ausgeglichen werden und sind bei ihm auch nicht vortragsfähig.
Erwerb durch eine Kapitalgesellschaft:
Werden die Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft (bei Erwerb von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften sind Sonderregelungen zu beachten) durch eine Kapitalgesellschaft erworben, sind Wertminderungen aufgrund einer schlechten Geschäftsentwicklung grundsätzlich auf sieben Jahre verteilt absetzbar, sofern keine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vorliegt.
Achtung:
Fremdkapitalzinsen sind grundsätzlich absetzbar, bei Beteiligungserwerb im Konzern ist allerdings der Zinsenabzug nicht möglich.
Verluste der Kapitalgesellschaft, an welcher die Anteile erworben wurden, können im Rahmen der Gruppenbesteuerung verwertet werden.
Umsatzsteuer
Es besteht die gleiche Rechtslage wie für die Anteile an Personengesellschaften.
Gruppenbesteuerung
Im Rahmen der Gruppenbesteuerung konnte bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften eine Abschreibung des Firmenwertes auf 15 Jahre vorgenommen werden. Aufgrund des Abgabenänderungsgesetzes 2014 steht die Firmenwertabschreibung nur noch für Gruppenmitglieder zu, die vor dem 1.3.2014 angeschafft wurden. Für spätere Beteiligungserwerbe steht die Firmenwertabschreibung nicht mehr zu.
Offene Fünfzehntel für Beteiligungen, die vor dem 1.3.2014 angeschafft wurden, sind nur dann weiter zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung dieser Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet.
Die Anwendung der Gruppenbesteuerung für Ihr Unternehmen sollte unbedingt mit einem Experten diskutiert werden. Die genauen Voraussetzungen finden Sie auf unserer Infoseite zur Gruppenbesteuerung.
Stand: 01.08.2024